4.1. Definizione e classificazione in bilancio - 4.1.1. Classificazione civilistica - 4.1.2. Rilevazione iniziale dei beni in rimanenza - 4.2. Aspetti generali di valutazione - 4.3. Materie prime, sussidiarie e di consumo - 4.3.1. Definizione del costo unitario di acquisto - 4.3.2. Valutazione dei beni fungibili - 4.3.3. Calcolo del costo medio ponderato - 4.3.4. Metodo FIFO (first in first out) - 4.3.5. Metodo LIFO (last in first out): variante continua - 4.3.6. Metodo LIFO (last in first out): variante a scatti - 4.3.7. Cambiamento di criterio di valutazione - 4.3.8. Criteri di valutazione non consentiti - 4.3.9. Valore di mercato - 4.3.10. Eventuale svalutazione - 4.4. Prodotti in corso di lavorazione e semilavorati - 4.5. Prodotti finiti - 4.5.1. Formazione del costo unitario di produzione - 4.5.2. Formazione del costo complessivo - 4.5.3. Valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato - 4.6. Merci - 4.7. Lavori in corso su ordinazione - 4.7.1. Definizione e classificazione in bilancio - 4.7.2. Aspetti generali di valutazione - 4.7.3. Riflessi contabili - 4.7.4. Metodo della percentuale di completamento - 4.7.5. Metodo della commessa completata - 4.7.6. I lavori in corso su ordinazione espressi in valuta estera - 4.8. Informazioni in Nota integrativa - 4.8.1. Rimanenze di magazzino - 4.8.2. Lavori in corso su ordinazione - 4.8.3. Informazioni nel bilancio abbreviato e delle micro-imprese

4.1. Definizione e classificazione in bilancio

4.1.1. Classificazione civilistica

In termini generali le rimanenze di magazzino (voce C.I. Stato patrimoniale - Attivo circolante) rappresentano beni destinati alla vendita o che concorrono al processo di produzione nella normale attività di azienda.

Tali beni si articolano nelle seguenti voci (art. 2424 c.c.):

• materie prime, sussidiarie e di consumo;

• prodotti in corso di lavorazione e semilavorati;

• lavori in corso su ordinazione;

• prodotti finiti e merci;

• acconti.

Materie prime

Per materie prime si intendono i materiali (ad esempio legno, ferro, plastica, ecc.) destinati ad essere inglobati nel processo produttivo aziendale.

Materie sussidiarie e di consumo

Le materie sussidiarie includono i materiali che vengono usati indirettamente nella produzione (ovvero sono definiti anche come elementi secondari rispetto alle materie prime, ad esempio viti, chiodi ecc.).

Prodotti in corso di lavorazione e semilavorati

I prodotti in corso di lavorazione sono beni che derivano unicamente dalla produzione interna e si posizionano in un momento intermedio del processo produttivo.

I semilavorati indicano parti finite derivanti dalla produzione interna che sono destinate a essere utilizzate in un successivo processo produttivo. Possono essere anche acquistati da fornitori esterni.

Merci

Le merci sono beni acquistati per essere destinati alla rivendita senza subire ulteriori trasformazioni. Sono infatti destinati a essere rivenduti nello stato in cui si trovavano quando sono stati acquistati.

Prodotti finiti

I prodotti finiti sono prodotti di fabbricazione interna e destinati alla vendita. Sono inclusi anche i c.d. sottoprodotti ovvero i risultati secondari delle lavorazioni.

Acconti

La voce “acconti” si riferisce agli anticipi che sono stati corrisposti ai fornitori dei beni rientranti nelle rimanenze di magazzino. In merito a tale voce sussistono due differenti impostazioni contabili: la prima che privilegia l’aspetto economico della operazione indicando l’anticipo come una quota di costo pagato in anticipo e la seconda che invece guarda all’aspetto finanziario ovvero al credito verso il fornitore del bene.

Classificazione in bilancio

In relazione ai vari elementi del magazzino è prevista l’iscrizione a Conto economico degli importi in contropartita nelle seguenti voci:

• A.2 “variazione del magazzino di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti”;

• A.3 “variazione delle rimanenze dei lavori in corso su ordinazione”;

• B.11 “variazione delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci”.

Variazione delle rimanenze

La variazione delle rimanenze deriva dal confronto fra le rimanenze finali del bene e quelle iniziali.

Qualora tale differenza sia positiva (le rimanenze finali sono superiori alle esistenze iniziali) si distinguono le seguenti situazioni contabili:

• se riferita alle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e prodotti finiti, deve essere collocata con il segno “+” nella voce A.2 e se riferita a rimanenze di lavori in corso su ordinazione nella voce A.3.;

• se riferita alle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci deve essere collocata con il segno “-” nella voce B.11 (in tale ipotesi l’incremento della rimanenza deve agire in senso riduttivo nella macro classe B relativa ai costi della produzione).

4.1.2. Rilevazione iniziale dei beni in rimanenza

I beni che rientrano nelle rimanenze di magazzino sono rilevati inizialmente alla data in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici connessi al bene acquisito che, nella maggior parte dei casi, corrisponde al momento in cui avviene il trasferimento della proprietà (OIC 13 “Rimanenze”).

Soltanto in alcuni casi particolari (ad esempio vendita con riserva di proprietà) rileva il momento del trasferimento dei rischi, considerata l’importanza di tale aspetto nell’ambito di particolari operazioni.

Il momento del trasferimento del titolo di proprietà si considera:

• per i beni mobili: alla data di spedizione o di consegna del bene;

• per i beni immobili: alla data della stipula del contratto di compravendita.

Per i beni mobili si precisa inoltre che il passaggio della proprietà avviene in base alle modalità stabilite contrattualmente e in base al trasferimento dei rischi dal punto di vista sostanziale.

In particolare, qualora il contratto preveda che non ci sia coincidenza fra il momento in cui si verifica il trasferimento dei rischi e dei benefici e quello in cui si verifica il passaggio della proprietà il riferimento temporale prevalente diventa la data in cui si verifica il trasferimento dei rischi e dei benefici.

In dettaglio la voce “rimanenze” comprende i seguenti elementi (OIC 13, par. 18):

• le rimanenze che si trovano presso i magazzini dell’azienda (rimangono esclusi i beni che sono stati ricevuti in prova, in visione o in c/lavorazione e/o deposito, ecc.);

• le giacenze di proprietà che si trovano presso terzi in conto deposito, lavorazione, prova, ecc.;

• materiali, merci o prodotti acquistati ma non ancora ricevuti dal magazzino: si tratta di beni che vengono qualificati come “rimanenze in viaggio” dal momento che la società ha già acquisito la proprietà del bene e quindi è già avvenuto il trasferimento dei rischi e dei benefici del bene in base a determinate modalità contrattuali (ad esempio consegna stabilimento o magazzino del fornitore).

4.2. Aspetti generali di valutazione

Le rimanenze, i titoli e le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritti al costo di acquisto o di produzione, ovvero al valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato, se inferiore (art. 2426, c. 1, n. 9, c.c.).

In sostanza vale la regola del cost or market in quanto le rimanenze di magazzino da un punto di vista contabile rappresentano dei costi “sospesi”, ovvero da rinviare al futuro, che devono essere prudenzialmente svalutati quando il valore di mercato sia inferiore.

Nel valore delle rimanenze, quindi, non deve essere considerato il margine di reddito che è in corso di formazione per gli esercizi futuri.

Valutazione al costo di acquisto

Le materie prime, sussidiarie di consumo, semilavorati di acquisto e merci vengono valutati al costo storico di acquisto, ovvero il prezzo effettivo di acquisto comprensivo dei costi accessori.

Valutazione al costo di produzione

I prodotti in corso di lavorazione e semilavorati di produzione e i prodotti finiti devono essere valutati al costo di produzione.

In entrambi i casi qualora il valore di realizzo stimato alla data di chiusura dell’esercizio sia minore del costo, di acquisto o di produzione, questo dovrà essere svalutato in base al principio di prudenza (17.8.5.).

Valutazione “ai corrispettivi pattuiti”

Per i lavori in corso su ordinazione il Codice civile prevede un’eccezione alla regola del cost or market, stabilendo la possibilità di valutare “in base ai corrispettivi pattuiti”, pur essendo possibile compiere la valutazione al costo.

Tale tipologia di valutazione conosciuta come “il metodo della percentuale di completamento” consente di stimare il lavoro in corso su ordinazione attraverso una percentuale del prezzo di vendita finale, in base allo stato di avanzamento dei lavori.

4.3. Materie prime, sussidiarie e di consumo

Rientrano in questa voce di bilancio:

• materie prime;

• componenti di acquisto;

• materie sussidiarie;

• materiali di consumo (ad esempio lubrificanti per macchinari, materiale di cancelleria e stampati, carburanti stoccati in magazzino).

4.3.1. Definizione del costo unitario di acquisto

Nel costo di acquisto rientrano anche i costi accessori eventualmente sostenuti quali le spese di trasporto, i dazi doganali, l’assicurazione e l’eventuale IVA indetraibile (art. 2426, c. 1, n. 1, c.c. e OIC 13).

Dal valore ottenuto dovranno poi essere tolti eventuali resi, abbuoni, premi o sconti commerciali (incondizionati o sulle quantità).

Nel valore considerato dovranno invece essere contemplati i costi di ricevimento, controllo e magazzinaggio, se ritenuti rilevanti.

Per quanto riguarda invece gli sconti per cassa, qualificandosi come sconti legati a una politica di natura finanziaria ovvero concessi in presenza di un pagamento immediato anziché condizionato, non saranno inclusi nella determinazione del costo di acquisto ma verranno iscritti in maniera distinta a Conto economico quali proventi finanziari.

Al contrario gli oneri finanziari (3.2.8.) verranno esclusi dalla nozione di costo di acquisto.

Contributi in conto esercizio

Si può avere una situazione in cui la società riceva dei contributi pubblici in conto esercizio per l’acquisto di materiali (ad esempio per le società editoriali contributi pubblici per l’acquisto della carta).

Da un punto di vista della classificazione delle varie voci si procede nel seguente modo:

• contributi in conto esercizio vengono collocati in maniera separata nella voce A5 “Altri ricavi e proventi” (art. 2425 c.c.);

• costi di acquisto di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci vengono contabilizzati al lordo dei contributi in conto esercizio ricevuti, alla voce B.6 “Costi della produzione per materie prime, sussidiarie e di consumo”;

• la variazione delle rimanenze di materie prime è collocata nella voce B.11 “Variazione delle rimanenze di materie prime”, mentre la variazione delle rimanenze di semilavorati e prodotti finiti è indicata nella voce A.2 “Variazione delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti”: in entrambi i casi il valore è al netto dei contributi ricevuti.

4.3.2. Valutazione dei beni fungibili

Il processo di valutazione delle rimanenze di magazzino deve considerare non soltanto la formazione del costo unitario di acquisto o di produzione ma anche le movimentazioni subite da tali beni (in termini di acquisti, utilizzi e vendite).

Ciò comporta la necessità di individuare un criterio di rotazione del magazzino.

Il metodo più corretto per valutare le rimanenze di magazzino è quello di andare a considerare le singole unità fisiche presenti in magazzino e procedere ad attribuire singolarmente il costo di acquisto o di produzione che è stato specificamente sostenuto per tali unità.

Tale procedimento è di problematica attuazione in quanto individuare le singole unità e attribuire uno specifico valore ad ognuna di esse non è operativamente possibile, considerata l’entità delle rimanenze e la loro velocità di rotazione.

Nella pratica operativa si procede quindi a utilizzare differenti, alternativi, metodi di determinazione del costo sulla base di specifiche assunzioni sul flusso delle rimanenze e dei costi.

Si possono utilizzare tre metodi (OIC 13, par. 45):

• metodo della media ponderata;

• metodo FIFO (primo entrato primo uscito);

• metodo LIFO (ultimo entrato, primo uscito).

Tali metodi presuppongono ovviamente che non sia possibile applicare il metodo a costi specifici, ovvero all’effettivo costo di acquisto che invece è l’unico proponibile nell’ipotesi di beni infungibili, ovvero di beni non perfettamente sostituibili con altri appartenenti alla stessa categoria.

Dal punto di vista dell’OIC 13 non vi sono preferenze fra i tre metodi descritti.

Si richiede tuttavia di applicare la stessa metodologia (media ponderata, LIFO, FIFO) alla stessa categoria di beni in rimanenza, salvo casi particolari giustificati da situazioni specifiche di azienda.

Qualora la società decida di passare da un metodo di valutazione a un altro ciò è riconducibile alle caratteristiche di un cambiamento di criteri di stima, regolamentato dalle disposizioni del Codice civile (art. 2423-bis, n. 6, c.c.).

4.3.3. Calcolo del costo medio ponderato

Esistono due differenti “varianti” (OIC 13, pagg. 15-16):

• metodo del costo medio ponderato “per periodo”;

• metodo del costo medio “per movimento”.

Costo medio ponderato “per periodo”

Si calcola la media dei prezzi di acquisto dei beni ponderata per le quantità acquistate.

Il calcolo risulta semplificato dal fatto che la somma dei pesi risulta uguale alla somma delle quantità acquistate nel periodo.

Di conseguenza si procederà rapportando al totale dei costi di acquisto del periodo la somma delle quantità acquistate nel periodo stesso.

Di seguito viene esposta un’esemplificazione del metodo di calcolo.

Il costo medio ponderato del periodo sarà pari a:

4.000 + 12.000 + 24.000/12.000 = 3,33.

Il valore della rimanenza finale sarà pari a 3,33 × 8.000 = 26.640 euro.

Facendo il confronto fra il valore della rimanenza iniziale pari a 4.000 euro e il valore della rimanenza finale (26.640 - 4.000 = 22.640) l’importo di 22.640 verrà collocato nella voce B.11 “Variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci” con il segno “-” in quanto sarà posizionato nell’area dei costi della produzione.

Costo medio ponderato “per movimento”

Prevede il calcolo del costo medio ponderato ex novo ogni volta che si verifica un nuovo acquisto di beni.

Il costo medio ponderato appena calcolato verrà utilizzato per valorizzare gli scarichi successivi.

Sulla base degli importi della tabella precedente di seguito viene proposta una esemplificazione del calcolo del costo medio ponderato “per movimento”.

In base ai calcoli il valore della rimanenza finale sarà quindi pari a 27.520 euro da cui deriva una differenza rispetto alle rimanenze iniziali di 27.520 - 4.000 = 23.520 euro che verrà collocata con il segno meno nella voce B.11 del Conto economico “Variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci” (con valore riduttivo rispetto alla macro classe dei costi della produzione).

Se confrontiamo i due metodi emerge che l’applicazione della variante “per movimento” comporta un valore delle rimanenze più elevato (in termini unitari è pari a 3,44 rispetto al valore di 3,33 nella variante “per periodo”).

La variante “per movimento” considera nel calcolo del nuovo costo medio gli acquisti successivi che sostituiscono le quantità acquistate precedentemente, di conseguenza in presenza di prezzi di acquisto crescenti il valore delle rimanenze risulta superiore.

4.3.4. Metodo FIFO (first in first out)

Il metodo FIFO comporta una logica razionale di movimentazione in termini di carico-scarico dal magazzino in quanto ipotizza che si utilizzino o si vendano (si scarichino) i beni che sono disponibili nel magazzino da più tempo rispetto a quelli che sono entrati in periodi più recenti.

Applicazione metodo FIFO

4.3.5. Metodo LIFO (last in first out): variante continua

In base al metodo LIFO i beni acquistati in periodi più recenti sono quelli in uscita dal magazzino. In tal modo rimarranno giacenti in magazzino i beni entrati nei periodi più remoti.

Metodo LIFO

Se volessimo effettuare una comparazione fra i dati ottenuti dai quattro metodi descritti possiamo esporre la seguente sintesi:

Dalla comparazione dei quattro metodi descritti emerge quanto segue a proposito del criterio LIFO:

• il criterio LIFO consente in regime di prezzi crescenti una valutazione più prudenziale. Al contrario se i prezzi fossero in diminuzione la valutazione più prudente si otterrebbe se si adottasse il criterio FIFO in quanto le rimanenze sono valutate in base agli acquisti più recenti e quindi a prezzi più bassi;

• il criterio LIFO pertanto comporta una sottovalutazione delle rimanenze di magazzino a Stato patrimoniale;

• il criterio LIFO, d’altra parte, valutando gli scarichi di magazzino a un valore più elevato, determina a Conto economico un incremento maggiore sul costo del venduto.

In considerazione di tale effetto contabile, determinato dall’applicazione del criterio LIFO e della conseguente sottovalutazione delle rimanenze, la disposizione del Codice civile (art. 2426, c. 1, n. 10, c.c.) impone che in Nota integrativa venga segnalata la situazione in cui la valutazione delle rimanenze sia molto diversa rispetto ai prezzi correnti. Ciò deve essere comunicato non soltanto se si applica il metodo LIFO, ma anche in caso di adozione degli altri metodi consentiti.

4.3.6. Metodo LIFO (last in first out): variante a scatti

Tale metodo era molto diffuso in quanto veniva utilizzato dall’amministrazione finanziaria per determinare il valore minimo del magazzino ai fini del calcolo del reddito imponibile.

Da un punto di vista operativo si procede nel seguente modo:

• durante il primo esercizio per valutare i beni in rimanenza viene applicato il costo medio ponderato di acquisto o di fabbricazione per quanto riguarda l’esercizio stesso;

• nell’esercizio successivo è necessario effettuare un confronto fra la quantità del bene in rimanenza e quella dell’esercizio precedente.

In riferimento a tale passaggio si possono verificare due ipotesi:

• aumento: si valuta la quantità preesistente come nell’esercizio precedente, mentre l’incremento (“scatto di quantità”) viene valutato in base al costo medio ponderato dell’esercizio;

• diminuzione: il valore delle rimanenze dell’esercizio precedente viene ridotto proporzionalmente.

Negli esercizi successivi si verifica quanto segue:

• nell’ipotesi di ulteriori aumenti: gli scatti positivi, che vengono valutati in base al costo medio ponderato dell’esercizio di formazione, si sommano alle quantità preesistenti che mantengono lo stesso valore;

• nell’ipotesi di diminuzioni: si ipotizza che le riduzioni riguardino gli scatti che si sono formati più di recente (da qui la logica LIFO). Di conseguenza si riduce il valore del costo medio ponderato iniziando dalle partite più nuove fino a giungere a quelle meno recenti.

Di seguito si riporta un’esemplificazione.

4.3.7. Cambiamento di criterio di valutazione

La costanza di adozione del metodo di valutazione del magazzino rappresenta un elemento essenziale per la determinazione del risultato economico.

Il saldo di apertura del patrimonio netto (in genere rilevato negli utili portati a nuovo) include gli effetti di tale cambiamento (OIC 29).

Si può notare che l’effetto finale del cambiamento del criterio contabile si divide in due tipologie di variazioni. La prima variazione è riferita all’effetto cumulativo in quanto riferito al passato, ovvero al fatto che deriva dal confronto fra le rimanenze di inizio esercizio (n+1) calcolate al metodo LIFO e al metodo FIFO. Tale variazione viene imputata in sede di apertura dei conti a patrimonio netto. La seconda variazione invece deriva dalla differenza fra la variazione delle rimanenze effettuata al metodo FIFO e la stessa variazione che si sarebbe avuta stimando le rimanenze al LIFO.

4.3.8. Criteri di valutazione non consentiti

In base a quanto stabilito dai Principi contabili nazionali non è consentito utilizzare altri metodi rispetto a quelli menzionati nei principi in quanto ritenuti non compatibili con una contabilità tenuta a costi storici.

4.3.9. Valore di mercato

Si deve seguire la regola generale di scegliere il minor valore fra il costo e il valore di realizzazione desumibile dal mercato (art. 2426, c. 1, n. 9, c.c.).

Disposizione specifica riguarda le seguenti tipologie di rimanenze: materie prime di consumo, sussidiarie e semilavorati di acquisto (OIC 13). Per tali beni il valore di riferimento è il valore di mercato relativo ai prodotti al netto dei costi di completamento.

Quando una diminuzione nel prezzo delle materie prime e sussidiarie indica che il costo dei prodotti finiti eccede il valore netto di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato dei prodotti finiti, le materie prime e sussidiarie sono svalutate fino al valore netto di realizzazione (OIC 13).

In tali circostanze, il prezzo di mercato delle materie prime e sussidiarie può rappresentare la migliore stima disponibile del loro valore netto di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato (OIC 13, par. 53).

4.3.10. Eventuale svalutazione

Le rimanenze sono oggetto di svalutazione in bilancio quando il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato è minore del relativo valore contabile.

Se il bene oggetto di svalutazione (valore di mercato inferiore al costo) nei bilanci successivi presenta un valore di mercato superiore al costo, ovvero sono venuti meno i presupposti della svalutazione, non può mantenere tale valore ma la rettifica di valore effettuata è annullata nei limiti del costo originariamente sostenuto (OIC 13, par. 56).

In termini di scritture contabili, nell’ipotesi in cui il costo della rimanenza finale abbia un valore inferiore rispetto al valore di realizzo dovrà essere operata la svalutazione mediante una scrittura con effetto di rettifica diretta (“in conto”) o indiretta (“fuori conto”).

La scrittura, quindi, determina una riduzione del valore delle rimanenze esposte nell’attivo dello Stato patrimoniale e in contropartita dovrà essere iscritto il costo per la svalutazione operata nella voce B.11 (variazione delle rimanenze di materie prime sussidiarie e di consumo) in base a quanto stabilito dall’OIC 12.

Se al termine dell’esercizio successivo vengono meno i motivi della svalutazione ovvero gli stessi beni presentano un valore di mercato superiore al costo, la svalutazione deve essere eliminata ripristinando il valore originario.

4.4. Prodotti in corso di lavorazione e semilavorati

Con il termine di “semilavorati” si fa riferimento a beni derivanti sia da acquisti dall’esterno sia dalla produzione interna (OIC 13).

Nel dettaglio i semilavorati sono parti finite che scaturiscono da una determinata fase della produzione, pronti per essere reimmessi nel processo produttivo. Al contrario i prodotti in corso di lavorazione non sono identificabili in maniera univoca in quanto sono costituiti da materiali e componenti in stato di avanzamento.

Per quanto riguarda la valutazione di tali beni, i semilavorati di acquisto sono equiparabili ai semilavorati e ai prodotti in corso di lavorazione.

Il processo valutativo richiede di individuare una classe di beni caratterizzati dallo stesso stadio del processo produttivo e stimare la parte di costi di produzione che sono stati sostenuti fino a tale fase di lavorazione.

Si tratta poi di effettuare il solito confronto fra il costo e il relativo valore di realizzo al netto dei costi ancora da sostenere, al fine di scegliere il minore e utilizzarlo nelle valutazioni di bilancio.

4.5. Prodotti finiti

4.5.1. Formazione del costo unitario di produzione

Il costo di produzione è un costo comprensivo di tutti i costi direttamente imputabili al prodotto (art. 2426, c. 1, punto 1, c.c.). Sembra tuttavia che sia possibile considerare anche altri costi per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto, sostenuti durante il periodo di fabbricazione.

L’aspetto rilevante che emerge e che rappresenta una distinzione rispetto a quanto previsto dall’OIC 13 è che, secondo il Codice civile, il costo unitario di produzione include solo i costi diretti, sia pur consentendo anche la formula a costi pieni, così comprendendo anche i costi indiretti.

La motivazione del dettato civilistico è di facilitare la valorizzazione dei prodotti finiti evitando qualunque forma di aleatorietà.

L’OIC 13 in maniera difforme invece consente la valutazione al costo industriale, quindi comprensivo dei costi indiretti. La finalità è quella di evitare una sottovalutazione delle rimanenze di prodotti finiti.

Calcolo del costo industriale diretto

Sono costi diretti (OIC 13):

• costo materiali utilizzati, ivi inclusi i trasporti su acquisti (materiale diretto);

• costo della manodopera diretta, inclusivo degli oneri accessori;

• imballaggi;

• costi per servizi direttamente riferibili al processo di fabbricazione;

• costi relativi a licenze di produzione.

Imputazione dei costi industriali indiretti

Il Codice civile ammette l’inclusione dei costi indiretti soltanto per la parte ragionevolmente imputabile al prodotto, senza che vengano fornite indicazioni operative sulla ripartizione dei costi indiretti ai prodotti in rimanenza.

Al fine di individuare quali costi indiretti sono attribuibili ai prodotti in rimanenza devono essere scelti quei costi che hanno contribuito a portare le giacenze di magazzino nel luogo e nelle condizioni in cui sono al momento considerati. Vi saranno dei costi che quindi entreranno a far parte dei costi di trasformazione altri che invece non verranno considerati.

Al fine di fornire indicazioni operative su tale aspetto l’OIC 13 riporta nel dettaglio i costi indiretti o costi generali di produzione che riguardano esclusivamente la funzione industriale-manifatturiera, come risultano dal seguente elenco:

• stipendi, salari e relativi oneri riguardanti la manodopera indiretta e costi della direzione tecnica dello stabilimento;

• ammortamenti di beni materiali e immateriali che contribuiscono alla produzione;

• manutenzioni e riparazioni;

• materiali di consumo;

• altri costi effettivamente sostenuti per la lavorazione di prodotti (gas metano, acqua, manutenzione esterna, servizi di vigilanza, ecc.).

In merito ai costi generali di produzione, ovvero ai costi di produzione non direttamente imputabili ai prodotti, si pone il problema della scelta del criterio di imputazione che può essere utilizzato.

Vengono di seguito proposti alcuni criteri di ripartizione (OIC 13, par. 25):

• le ore dirette di mano d’opera;

• il costo della mano d’opera diretta;

• le ore macchina;

• il costo primo (cioè il materiale diretto e la mano d’opera diretta).

L’imputazione dei costi fissi generali industriali ai singoli prodotti dovrà essere effettuata utilizzando uno dei criteri elencati, di uso comune.

I costi generali fissi di produzione sono attribuiti a ciascuna unità prodotta in base alla normale capacità produttiva.

In genere con l’espressione di normale capacità produttiva si fa riferimento al volume di produzione che si prevede di realizzare in media durante un certo numero di esercizi in condizioni normali.

In tali ipotesi, infatti, la ripartizione dei costi fissi generali sulla base dell’effettivo livello di produzione inferiore ai livelli normali comporterebbe l’attribuzione di maggiori costi dovuti al mancato utilizzo della capacità produttiva normale.

Si precisa che il costo della capacità non utilizzata non deve essere imputato ma deve essere inviato a Conto economico senza essere incluso nel costo sospeso della rimanenza di prodotti finiti in quanto non ha contribuito alla realizzazione del prodotto.

Se il redattore del bilancio non rispetta tale principio ciò condurrebbe a una sopravvalutazione delle rimanenze di magazzino.

Su tale aspetto di seguito un esempio numerico.

Categorie di costi indiretti esclusi dal costo di produzione

Le categorie specifiche di costi indiretti che devono essere escluse dal calcolo del costo di produzione sono (OIC 13):

• costi di distribuzione commerciale: l’esclusione di tale tipologia di costi viene confermata dal dettato civilistico (art. 2426, c. 1, n. 9, c.c.) in quanto tali costi non supportano la regola generale in base alla quale si devono considerare solo i costi che sono serviti per portare il bene “in quello stato e in quel luogo” in cui si trova. La fase di vendita si verifica in un momento successivo rispetto a quella di stoccaggio;

• costi di ricerca e sviluppo: si tratta di costi che riguardano produzioni future quindi in mancanza della competenza economica non possono essere attribuiti al costo di produzione. Unico caso è rappresentato dalla situazione in cui si tratti di spese di progettazione richieste da ordini di clienti;

• costi amministrativi: anche in questo caso si tratta di costi che non rispettano la regola generale per la quale sono serviti per portare il bene “in quello stato e in quel luogo”. Si tratta inoltre di costi che si riferiscono all’intero complesso aziendale e hanno natura ricorrente;

• oneri straordinari: si tratta di costi legati a eventi a carattere straordinario (ad esempio perdite, furti, incendi, ecc.) che non hanno quindi determinato alcuna utilità per il bene in rimanenza;

• oneri finanziari. Tali costi sono esclusi per svariati motivi. In primis per le difficoltà di calcolo, in quanto la determinazione della quota di oneri finanziari da attribuire a ciascun prodotto richiede la conoscenza dell’investimento medio in attività fisse e circolanti riferite al prodotto e necessita anche della scelta di un tasso adeguato. Nella definizione di tali ipotesi possono quindi emergere aspetti discrezionali e scarsamente oggettivi. In secondo luogo, la definizione del costo industriale di produzione non dovrebbe tenere in considerazione le politiche di natura finanziaria adottate dall’azienda. In altri termini le caratteristiche della struttura finanziaria, ovvero in termini di incidenza degli interessi passivi, non deve condizionare il calcolo della valorizzazione del magazzino. Unica eccezione è rappresentata da quei beni caratterizzati da un periodo di produzione di natura significativa, come ad esempio la produzione di liquori o di vini, che può richiedere un periodo di tempo piuttosto lungo. In tal caso viene comunque stabilito un limite alla capitalizzazione agli oneri finanziari determinato dal valore realizzabile del bene desumibile dal mercato.

Metodi alternativi per il calcolo del costo di produzione industriale

Come regola generale la configurazione del costo di produzione industriale è data dal costo effettivo industriale che deriva dalla sommatoria dei costi diretti e dei costi indiretti relativi alla funzione industriale-manifatturiera (OIC 13).

In alternativa possono però essere seguiti altri metodi di determinazione del costo industriale, quali quelli di seguito indicati, nell’ipotesi in cui i risultati siano approssimati al costo effettivo delle rimanenze.

Metodo dei costi standard - I costi standard si avvicinano al costo effettivo delle rimanenze nell’ipotesi in cui considerino livelli normali di efficienza e capacità produttiva. Devono essere sottoposti a revisione in base alle condizioni effettive della situazione considerata.

Metodo del prezzo al dettaglio - Tale metodo si avvicina al costo effettivo delle rimanenze nell’ipotesi in cui oggetto della valutazione siano rimanenze di grandi quantità di beni, caratterizzate da un rapido rigiro e con importi simili. Tale metodo inoltre viene utilizzato quando l’adozione di altre metodologie è difficoltosa. Per ottenere il costo delle rimanenze viene sottratto dal valore di vendita un adeguato margine lordo in termini percentuali.

Metodo del valore costante - L’oggetto di applicazione è rappresentato da materie prime, sussidiarie e di consumo nell’ipotesi in cui siano frequentemente rinnovate e abbiano un importo poco significativo rispetto all’attivo di bilancio. L’utilizzo di tale metodo è giustificato quando non si verificano modifiche sensibili nell’ammontare, valore e composizione di tali rimanenze.

4.5.2. Formazione del costo complessivo

Dopo avere calcolato il costo unitario dei prodotti, se tali beni sono fungibili è necessario applicare dei metodi per il calcolo del flusso fisico di tali beni onde ottenere il costo complessivo delle rimanenze.

Da sottolineare il fatto che nel caso delle rimanenze dei prodotti i dati non vengono forniti dalle fatture come nel caso delle materie, ma dalle risultanze della contabilità analitica. Tale contabilità, infatti, è in grado di generare per ciascun prodotto il costo medio di produzione su base mensile.

Di conseguenza dovranno essere applicati criteri di movimentazione del flusso fisico delle giacenze che avranno come riferimento il costo medio di produzione calcolato su determinati intervalli temporali che saranno gli stessi su cui si baseranno le movimentazioni di magazzino.

In riferimento al paragrafo 18 del Principio contabile OIC 13 il tema della normale capacità produttiva dell’impresa deve essere riferita a un livello di produzione ordinario, ragionevolmente e mediamente realizzabile durante un determinato numero di esercizi o periodi stagionali in condizioni normali per l’impresa.

In effetti la ripartizione dello stesso ammontare di costi fissi di produzione sul livello produttivo più basso si trasformerebbe nell’attribuzione alle rimanenze di magazzino di maggiori costi che invece devono essere spesati a Conto economico come costi di esercizio.

4.5.3. Valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato

La regola generale per valutare i beni in magazzino si basa sulla scelta del valore minore fra il costo e il valore di realizzazione desumibile dal mercato.

Si tratta quindi di definire cosa si intenda per valore di realizzazione per le rimanenze di prodotti finiti e per le rimanenze di materie prime.

In merito ai prodotti finiti il valore netto di realizzo coincide con il valore di mercato (OIC 13).

Se un bene viene prodotto sulla base di un ordine specifico di un cliente, il valore di realizzo sarà dato dal valore dell’ordine del cliente con prezzo prefissato, se confermato (OIC 13).

Si attua la svalutazione del bene quando il valore di mercato è inferiore al costo. Tale valore di mercato non può essere mantenuto in bilancio qualora il valore di mercato ritorni ad essere superiore al costo. Contabilmente dovrà quindi essere operata una svalutazione con la stessa logica di quella operata per le materie prime.

Sono casi particolari (OIC 13):

• in presenza di ordini di vendita confermati con prezzo prefissato il valore desumibile dall’andamento del mercato sarà pari a tale prezzo. Per le rimanenze in giacenza per le quali vi siano ordini di vendita confermati con prezzo prefissato la valutazione sarà mantenuta al costo anche in ipotesi di declino dei prezzi desumibili dall’andamento del mercato, basandosi sull’assunto che i prezzi concordati saranno confermati. In caso contrario si procederà alla svalutazione delle rimanenze al valore di realizzazione desumibile dal mercato al pari delle altre rimanenze di quel bene presenti in magazzino;

• per la valutazione relativa ai materiali obsoleti e ai materiali a lento rigiro, ovvero in eccesso rispetto a una giacenza normale si può prevedere un valore di realizzo di “svendita”, in considerazione delle difficoltà di collocazione sul mercato in condizioni normali di vendita.

4.6. Merci

In base alla definizione del documento contabile le merci sono beni di sola commercializzazione, ovvero acquistati per essere rivenduti.

Tali beni sono il risultato di un acquisto presso fornitori che hanno rilasciato fattura.

In base a tale aspetto la valutazione delle rimanenze di merci presentano le stesse problematiche delle rimanenze di materie prime.

Per quanto riguarda invece la determinazione del valore di mercato che deve essere confrontato con il costo, emergono le stesse considerazioni fatte per i prodotti.

Di conseguenza tale metodo presenta notevoli vantaggi per le aziende commerciali, le quali si trovano a dover valutare rilevanti quantitativi di scorte caratterizzate da elevata rotazione che necessitano di numerose procedure amministrative.

Dal punto di vista operativo il metodo del dettaglio si articola nelle seguenti fasi:

• determinazione del costo di acquisto delle singole categorie di merci;

• indicazione delle merci acquistate al prezzo di vendita;

• calcolo dell’incidenza media del costo sul ricavo (rapporto costo di acquisto/prezzo di vendita);

• calcolo degli incassi riferiti alle merci acquistate;

• calcolo della rimanenza di merci valorizzata ai prezzi di vendita mediante il seguente calcolo: incassi riferiti a determinate merci acquistate - prezzo di vendita delle stesse merci;

• utilizzo della percentuale di ricarico, così come indicato al punto 3, per determinare la rimanenza finale al costo di acquisto.

Nel prospetto che segue vengono esposti dati riferiti a una categoria omogenea di beni per natura e valore con le relative movimentazioni (carico-scarico).

Calcolo dell’incidenza media dei costi sui ricavi 2.320/2.900 = 0,80 = 80%.

Valorizzazione delle rimanenze in base al ricavo 2.900 - 2.800 = 100 euro.

Valorizzazione delle rimanenze in base al costo 100 x 80% = 80 euro.

Di seguito viene proposto un esempio di valorizzazione delle rimanenze finali di merci in base al criterio LIFO.

Legge di bilancio 2024: regolarizzazione dei valori di magazzino

È stata (re)introdotta la possibilità di adeguare le esistenze fiscali di magazzino (art. 1, c. 78-85, Legge n. 213/2023), in maniera analoga a quanto era stato fatto con la Legge di bilancio 2000 (art. 7, c. da 9 a 14, Legge n. 488/1999). Tale possibilità, consentita per le imprese OIC adopter, è riconducibile alla esigenza ricorrente di effettuare un riscontro in merito alla coerenza fra il valore di magazzino e la giacenza effettiva per quantità e importo.

Le imprese che non adottano i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio possono, relativamente al solo periodo d’imposta in corso al 30 settembre 2023 (anno 2023 per soggetti “solari”), adeguare le esistenze iniziali dei beni di cui all’art. 92, D.P.R. n. 917/1986, con riferimento ai beni che rientrano nell’art. 85, c. 1, lett. a) e b), D.P.R. n. 917/1986:

• beni e prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa e,

• materie prime e sussidiarie, semilavorati e altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione.

Il significato della norma è traducibile nella possibilità di eliminare quantità di beni in precedenza omessa senza fare riferimento alla possibilità di aumentare valori precedentemente sottostimati, in quanto in tal caso verrebbe a configurarsi una mera rivalutazione. Non è invece consentito l’adeguamento delle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale previsti dall'art. 93, D.P.R. n. 917/1986.

La norma prevede due differenti modalità alternative di adeguamento (art. 1, c. 79, Legge n. 213/2023):

• eliminazione delle esistenze iniziali di quantità e/o valori superiori a quelli effettivi e

• iscrizione di esistenze iniziali precedentemente omesse.

Sia nella ipotesi di iscrizione che in quella di eliminazione, le rettifiche operate dovranno essere iscritte sul libro giornale e in maniera analitica nel libro degli inventari. Dovrà essere seguito quanto stabilito dal principio OIC 29 che regolamenta la correzione di errori. Nel caso in esame l’adeguamento del magazzino non è determinato da un cambiamento di principi contabili ma dal fatto che al momento della redazione del bilancio si è verificata una non corretta applicazione delle norme che ha determinato una sopravvalutazione o una sottovalutazione delle rimanenze finali 2022.

È bene comunque precisare che sarà inoltre importante distinguere fra:

• errore rilevante: si tratta di errori che possono influenzare, individualmente o insieme ad altri errori, le decisioni dei destinatari del bilancio. In questo caso l’importo della rettifica (in aumento o in diminuzione) apportata al valore delle esistenze iniziali si iscrive a rettifica del saldo di apertura del Patrimonio netto, in genere modificando del bilancio dell’esercizio in corso al 30 settembre 2023 (quello in cui è stato individuato l’errore) la voce “A.VI - Altre riserve” ovvero la voce “A.VIII - Utili (perdite) portati a nuovo” o altra voce più appropriata;

• errore non rilevante: in tale ipotesi la correzione transita nel Conto economico dell’esercizio in corso al 30 settembre 2023 (voci B.14 nel caso di sopravvenienze passive per eliminare le rimanenze oppure A.5 nel caso di sopravvenienze attive per l’iscrizione di rimanenze precedentemente omesse). Sia nel caso di errori rilevanti sia per quelli irrilevanti, il redattore del bilancio dovrà rendere una adeguata informativa nella Nota integrativa, che dovrà esporre, ai fini comparativi, dati corretti retroattivamente nell’ipotesi di errori rilevanti.

La regolarizzazione è “relativamente al periodo d’imposta in corso al 30 settembre 2023” (art. 1, c. 78, Legge n. 213/2023). In linea generale facendo riferimento a soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare l’adeguamento riguarda le esistenze iniziali al 1° gennaio 2023.

L’adeguamento è a carattere oneroso e prevede costi differenti a seconda della modalità utilizzata. Nel primo caso la società deve versare l’IVA, calcolata mediante la formula dell’aliquota media, sul valore eliminato, maggiorato di un coefficiente specifico stabilito per le diverse attività con apposito decreto dirigenziale. Dovrà inoltre essere versata anche l’imposta sostitutiva (dell’IRPEF, dell’IRES e dell’IRAP) in misura pari al 18%, da applicare alla differenza tra l’ammontare calcolato con le modalità indicate ai fini IVA e il valore eliminato.

Nel secondo caso invece va versata soltanto l’imposta sostitutiva; nulla deve essere versato a titolo di IVA, in quanto il tributo verrà applicato in sede di vendita dei beni iscritti ex novo.

La regolarizzazione avviene mediante indicazione dei valori di adeguamento nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta 2023 (Mod. REDDITI 2024 e Mod. IRAP 2024), come previsto dall’art. 1, c. 82, Legge n. 213/2023. Ciò significa che, una volta esercitata l’opzione relativa alla sanatoria, il mancato versamento delle imposte dovute:

• non comporta la decadenza dai benefici;

• determina l’iscrizione a ruolo a titolo definitivo delle somme non pagate nonché di quelle ancora da pagare, maggiorate dei relativi interessi e sanzioni.

La norma (art. 1, c. 83 e 84, Legge n. 213/2023) dispone che i nuovi valori siano riconosciuti, a decorrere dal 2023 (precisamente, a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 30 settembre 2023), ai fini civilistici e fiscali, nel limite del valore eliminato o iscritto. Dal momento che l’adeguamento di cui all’art. 1, c. 78, Legge n. 213/2023 non rileva a fini sanzionatori i nuovi valori non possono essere utilizzati dall’Amministrazione finanziaria ai fini dell’accertamento relativo ai periodi d’imposta precedenti il 2023, ovviamente limitatamente ai beni oggetto di regolarizzazione.

Una situazione particolarmente interessante è rappresentata dal ritiro dell’usato “sopravvalutato”, soprattutto alla luce della determinazione del relativo valore di carico in ottemperanza a quanto disposto dal principio OIC 34 - Ricavi, relativamente alla rilevazione della connessa operazione di vendita.

Si tratta, in sostanza, di importi in contanti che l’impresa paga al cliente, anche tramite decurtazione da quanto ad essa spettante a seguito di una vendita.

In questi casi, l’impresa deve considerare se a fronte del corrispettivo riceve un bene (o servizio) distinto. In questa circostanza, invece di limitarsi a rilevare il corrispettivo da pagare quale riduzione dei ricavi, essa dovrà procedere alla separata rilevazione della vendita al cliente e dell’acquisto dal cliente (si rinvia in proposito all’OIC 34 - Ricavi, par. 10 nonché agli esempi illustrativi in esso presentati). Inoltre, qualora il valore riconosciuto al cliente per l’acquisto del bene dovesse superarne il fair value, l’azienda dovrà contabilizzare l’eccedenza quale riduzione del prezzo di vendita, rilevando così il bene ricevuto al suo fair value. In caso di impossibilità a determinare ragionevolmente il fair value del bene ricevuto dal cliente, l’intero corrispettivo riconosciuto al cliente sarà decurtato dal prezzo di cessione.

4.7. Lavori in corso su ordinazione

4.7.1. Definizione e classificazione in bilancio

La voce C.I dell’attivo circolante, entro la classe delle rimanenze al numero 3, include la posta contabile “lavori in corso su ordinazione” (art. 2424 c.c.). In contropartita la variazione della rimanenza di tale voce è accolta nel Conto economico alla voce A.3 “Variazione dei lavori in corso su ordinazione”.

La valutazione dei lavori in corso su ordinazione può avvenire sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza (art. 2426, c. 1, n. 11, c.c.).

In sintesi, le caratteristiche richieste sono le seguenti:

• forma: esistenza di un apposito contratto (contratto di appalto, contratto di vendita di cosa futura, ecc.);

• durata: ultrannuale;

• oggetto: realizzazione di opere (beni o servizi) previste da un unico progetto, su ordinazione del committente, sulla base di specifiche tecniche definite da questi.

Gli elementi indispensabili per la qualificazione del lavoro in corso su ordinazione sono (OIC 23):

• ordinazione specifica dell’opera da parte del committente;

• determinazione delle caratteristiche tecniche dell’opera da parte del committente.

Tali elementi dovranno essere formalizzati all’interno di uno specifico contratto dal quale devono risultare le varie clausole contrattuali, fra cui la definizione del corrispettivo pattuito.

Gli altri elementi non sono discriminanti (OIC 23).

Ad esempio, l’aspetto relativo alla durata ultrannuale non è un elemento determinante: possono esistere, sia pur meno frequenti, lavori in corso su ordinazione con una durata annuale o inferiore all’anno. Tale aspetto avrà indubbiamente un impatto sui criteri di valutazione ma non impedisce l’attribuzione della qualificazione di lavoro in corso su ordinazione a una determinata opera, se presenti le due condizioni esposte sopra.

Tale qualificazione prescinde inoltre anche dalla natura dell’oggetto del contratto: si potrà avere infatti un oggetto di natura materiale (come, ad esempio, la costruzione di una nave, di un ponte, di un edificio) o immateriale (ad esempio la realizzazione di un software specifico) o inerente i servizi (ad esempio un servizio di consulenza).

Le due tipologie di contratti sono (OIC 23, parr. 7 e 8):

• contratti a corrispettivo predeterminato. L’appaltatore si impegna ad eseguire l’opera sulla base di un prezzo contrattuale predeterminato o dei prezzi predeterminati per le singole voci di lavoro. Al fine di contenere i rischi dell’impegno assunto, il prezzo predeterminato può essere oggetto di clausole di revisione di prezzo per adeguarlo ad aumenti dei relativi costi. Altri motivi tipici che portano ad una variazione del prezzo possono essere, ad esempio, la richiesta di modifiche all’originario progetto da parte del committente, regolamentato da un apposito atto aggiuntivo (ad esempio, varianti in corso d’opera) o l’adeguamento ex lege (art. 1664 c.c.).

  Ai contratti a corrispettivo predeterminato possono essere ricollegati quelli basati sulle unità prodotte, nei quali viene stabilito contrattualmente un prezzo fisso per unità di prodotto. Il prezzo complessivo finale varia dunque in relazione alle quantità prodotte;

• contratti con corrispettivo basato sul conto consuntivo più il margine. Si tratta di lavori in corso su ordinazione nei quali il corrispettivo riconosciuto all’appaltatore è determinato dai costi sostenuti, specificamente previsti dal contratto, maggiorati di una percentuale dei costi stessi a titolo di recupero di spese generali e di altre spese non specificamente rimborsabili, oltre che del profitto, ovvero di un importo fisso.

In entrambi i casi, la determinazione del margine è determinata contrattualmente.

Altre definizioni proposte sono le seguenti: i ricavi di commessa (ricavi a preventivo) che indicano i corrispettivi complessivi pattuiti tra il committente e l’appaltatore per l’esecuzione o la fornitura dei beni/servizi previsti dal contratto; i costi di commessa (costi a preventivo) che includono i costi attribuibili a una commessa che si stima di sostenere per l’esecuzione o la fornitura dei beni e/o servizi previsti nel contratto; il margine di commessa che rappresenta la differenza fra i ricavi di commessa e i costi di commessa (OIC 23, parr. 9-10-11).

In particolare è rilevante la definizione di stato di avanzamento (o percentuale di completamento) che rappresenta, in termini percentuali o in base a misurazioni fisiche, l’entità dei lavori in corso già eseguiti dall’appaltatore ad una certa data antecedente al completamento della commessa (ad esempio alla data di redazione del bilancio) (OIC 23, par. 14).

4.7.2. Aspetti generali di valutazione

Per i lavori in corso su ordinazione, secondo il Codice civile, è possibile derogare alla regola generale del minore fra il costo e il valore di mercato stabilita per le rimanenze di magazzino. Per tale specifica voce, infatti, la valutazione può essere fatta in base ai corrispettivi pattuiti.

Tale regola di valutazione è conosciuta come il “metodo della percentuale di completamento” e rappresenta una eccezione alla regola del costo che si esprime invece tramite il “metodo della commessa completata”.

Il metodo della percentuale di completamento si basa sul fatto che la valutazione dell’opera in corso avviene sulla base di una percentuale del prezzo di vendita stabilito dalle parti, calcolata in relazione allo stato di avanzamento delle lavorazioni.

Confronto tra metodo della percentuale di completamento e metodo della commessa completata

Di seguito vengono poste a confronto le caratteristiche principali dei due metodi.

Nel caso che segue vengono sintetizzati gli impatti derivanti dall’applicazione dei due approcci sullo Stato patrimoniale e sul Conto economico.

Dalla comparazione dei due metodi emerge che:

• il metodo della commessa completata imputa al Conto economico il margine di commessa soltanto nell’esercizio in cui si verifica la vendita;

• il metodo della percentuale completata attribuisce tale margine a tutti gli esercizi in cui vi è stata la produzione;

• in base al metodo della percentuale di completamento in ogni esercizio viene attribuita una percentuale del margine di commessa pari alla percentuale di avanzamento delle lavorazioni effettuate nello stesso esercizio (nel 202x il 25% di 400; nel 202x+1 il 55% di 400, nel 202x+2 il 20% di 400).

Condizioni per l’applicazione del metodo della percentuale di completamento

L’OIC 23 privilegia il metodo della percentuale di completamento in quanto presenta l’indubbio vantaggio di poter contabilizzare i lavori in corso su ordinazione in base al principio della competenza economica.

Di seguito vengono indicate le condizioni necessarie per l’applicazione di tale metodo:

• esistenza di un contratto vincolante fra le parti dove sono definite le obbligazioni delle parti e in particolare il corrispettivo;

• maturazione graduale del diritto al corrispettivo. Il corrispettivo può essere considerato maturato qualora il contratto preveda il diritto al risarcimento dei costi sostenuti, a un margine congruo, in caso di recesso del committente (OIC 23);

• mancanza di situazioni di incertezza relative a condizioni contrattuali o di fattori esterni che facciano supporre l’impossibilità dei contraenti a far fronte alle loro obbligazioni (ad esempio obbligo di completamento dei lavori da parte dell’appaltatore);

• possibilità di misurare in maniera attendibile il risultato della commessa (margine). Tale aspetto è distinto nelle due tipologie di contratto: a) nei contratti a prezzo determinato è necessario che possano essere determinati i ricavi di commessa, il loro incasso sia ragionevolmente certo e i costi di commessa siano noti a consuntivo o determinabili con attendibilità se ancora da sostenere; b) nei contratti a margine garantito è necessario poter identificare con chiarezza i costi di commessa attribuibili al contratto, determinarli con attendibilità e avere la certezza dell’incasso dei ricavi.

In mancanza di tali condizioni deve essere applicato il metodo della commessa completata.

Costanza dell’applicazione del metodo di valutazione per i lavori su commessa

È ammessa la possibilità di adottare entrambi i metodi anche nel caso di commesse con durata infrannuale (OIC 23).

Coesistenza dei due metodi

È tuttavia consentita la coesistenza dei due metodi nei seguenti casi:

• applicazione della percentuale di completamento per le commesse dove i costi e i ricavi sono oggetto di stima attendibile e metodo della commessa completata nelle commesse soggette a incertezza di stima;

• applicazione della percentuale di completamento per le commesse pluriennali e della commessa completata per le commesse infrannuali.

4.7.3. Riflessi contabili

Le commesse comportano un rilevante impegno finanziario per l’appaltatore, di conseguenza, per prassi, i contratti possono prevedere i seguenti elementi:

• fatturazione di anticipi ai committenti;

• liquidazione del ricavo di vendita a rate piuttosto che al termine del completamento della commessa in un’unica soluzione finale.

Fatturazione di anticipi

Gli anticipi generalmente vengono corrisposti prima dell’inizio o all’inizio dei lavori oppure durante lo svolgimento della commessa.

Gli anticipi possono essere determinati anche non in proporzione ai lavori già eseguiti.

In contropartita all’iscrizione del credito si prospettano due differenti ipotesi:

• se gli anticipi o gli acconti sono stati acquisiti a titolo non definitivo si dovrà rilevare una passività nello Stato patrimoniale alla voce dei debiti D6 “acconti”

• se gli anticipi trovano riscontro con il valore dei lavori eseguiti vengono imputati nel Conto economico alla voce A1 “ricavi delle vendite e delle prestazioni”. Tale iscrizione è consentita qualora il ricavo maturato sia stato effettivamente riconosciuto all’appaltatore, ad esempio, mediante l’accettazione della fattura da parte del cliente a titolo di liquidazione di una SAL.

Rettifica

Si pone il caso in cui il corrispettivo fatturato e iscritto in bilancio nella voce A1 del Conto economico abbia un valore superiore all’entità dei lavori eseguiti. In tal caso non verrebbe rispettato il principio di competenza economica in quanto sarebbe imputata a Conto economico una parte di ricavo non di competenza dell’esercizio in quanto non maturata nel periodo di riferimento.

In tale ipotesi si dovrà procedere con la rettifica del ricavo iscritto a Conto economico.

Liquidazione del ricavo di vendita in rate

In tale ipotesi il ricavo viene liquidato non in un’unica soluzione ma a rate. In genere la liquidazione delle rate avviene in corrispondenza del raggiungimento di determinati Stati di Avanzamento dei Lavori (SAL). In tale occasione il committente compie una verifica in merito all’esecuzione del lavoro e al conseguimento del ricavo e di solito accetta la fattura quale liquidazione di una parte del ricavo complessivo dell’opera.

4.7.4. Metodo della percentuale di completamento

Tale metodo di valutazione comporta lo svolgimento di differenti fasi di cui quella iniziale è rappresentata dalla stima dei ricavi della commessa previsti dal contratto.

Stima dei ricavi di commessa previsti dal contratto

Tale stima viene effettuata inizialmente e poi sottoposta a revisione periodica.

Il prezzo può essere definito in due differenti modalità:

• prezzo fisso;

• prezzo stabilito sulla base del costo consuntivo più un margine di profitto e di copertura di spese generali. In tale ipotesi è necessaria una maggiore correlazione fra costi e ricavi.

Di seguito vengono indicati i componenti dei ricavi di commessa, oltre al prezzo base:

• revisione dei prezzi: in sostanza si tratta di una maggiorazione di ricavi determinati in base a indici o formule per il riconoscimento da parte del committente del rimborso per il maggior onere derivante dall’aumento del costo di alcuni fattori produttivi;

• ricavi per varianti formalizzate. Tali varianti derivano da richieste del committente che modificano l’oggetto del lavoro originario così come previsto contrattualmente;

• incentivi previsti da contratto al raggiungimento di determinati obiettivi. Tali incentivi sono inclusi nel ricavo di commessa soltanto qualora l’obiettivo sia stato raggiunto e ratificato dalla accettazione del committente entro la data di chiusura del bilancio, oppure, anche in mancanza di formale accettazione, si ha una elevata probabilità che l’incentivo sia stato raggiunto e accettato sulla base di informazioni e della esperienza passata;

• altri proventi accessori: sono proventi aggiuntivi derivanti ad esempio dalla vendita di eccedenze di materiali non utilizzati o dalla dismissione di impianti o macchinari non più utilizzabili dopo l’ultimazione della commessa;

• altre rettifiche di prezzo definite tramite patti aggiuntivi.

Si possono avere inoltre componenti di ricavo che derivano da richieste del costruttore di corrispettivi aggiuntivi (claims) che possono derivare da:

• maggiori costi sostenuti per cause imputabili al committente;

• maggiori lavori eseguiti;

• varianti di lavori non formalizzate da patti aggiuntivi.

Tali voci di ricavo per il principio di prudenza possono essere contabilizzate soltanto negli esercizi in cui la loro manifestazione sia certa. In genere tali ricavi vengono riconosciuti in maniera definitiva in tempi piuttosto lunghi per la risoluzione degli eventuali contradditori con il committente.

Stima dei costi di commessa previsti dal contratto

Il passaggio successivo riguarda la predisposizione di un preventivo di costo, distinto nelle varie fasi di esecuzione della commessa.

Inizialmente viene predisposto un preventivo di massima a cui segue un preventivo maggiormente dettagliato al momento della stipula del contratto definitivo.

Il preventivo dovrà poi essere rivisto periodicamente in conseguenza dei vari fatti che emergeranno in corrispondenza dei vari stati di avanzamento dei lavori.

Il preventivo dovrà inoltre considerare anche le conseguenze dell’inflazione sull’entità futura dei costi della commessa.

L’individuazione dei costi avviene in base a determinati criteri che conducono a differenti rilevazioni amministrative da parte del costruttore.

Di seguito una descrizione dettagliata delle differenti tipologie di costi.

Oneri e proventi finanziari

Gli oneri e proventi finanziari non vengono considerati nel calcolo, rispettivamente, dei costi e dei ricavi di commessa (OIC 23).

Le condizioni per la capitalizzazione degli oneri finanziari sono le seguenti:

• gli oneri devono essere effettivamente sostenuti, oggettivamente determinabili, entro il valore del limite recuperabile del bene. L’ammontare degli oneri finanziari capitalizzati non può superare l’ammontare degli oneri finanziari, al netto dei proventi finanziari derivanti dall’investimento temporaneo dei fondi presi a prestito. Nell’ipotesi di finanziamento di scopo (ovvero di fondi presi in prestito per finanziare specificamente la costruzione di un bene e quindi costi imputabili direttamente al bene) devono essere considerati gli oneri effettivamente sostenuti per quel finanziamento durante l’esercizio, al netto dei proventi finanziari. Sono capitalizzabili soltanto gli interessi maturati su beni che richiedono un periodo di costruzione significativo (OIC 16, par. 42) (3.);

• condizioni esposte nella tabella che segue e distinte in base ai due metodi di valutazione.

Determinazione dello stato di avanzamento dei lavori e valutazione della commessa

Il passaggio successivo consiste nella stima del grado di avanzamento dei lavori da svolgersi mediante differenti potenziali metodi.

Il Principio contabile descrive il metodo del costo, il metodo delle ore lavorate, il metodo delle unità consegnate e il metodo delle misurazioni fisiche.

Adozione del metodo del costo

La determinazione dello stato di avanzamento della commessa viene determinata come rapporto fra i costi di commessa già sostenuti e i costi preventivati della commessa stessa. Tale percentuale viene applicata ai ricavi pattuiti da contratto. Il risultato di tale prodotto (percentuale x ricavi) è il valore della commessa che dovrà essere rilevata a Stato patrimoniale quale rimanenza finale di magazzino.

Adozione del metodo delle ore lavorate

Tale metodo richiede la distinzione del ricavo totale previsto di commessa in due parti:

• la parte relativa al sostenimento dei costi esterni (materie e servizi);

• la parte data dal residuo, che è considerata quale valore aggiunto dell’azienda.

Il valore aggiunto calcolato viene poi diviso per il totale delle ore di lavoro previste dalla commessa, in modo da ottenere un “valore aggiunto orario”.

La valutazione finale della commessa sarà calcolata nel seguente modo:

Costi per materie e servizi (sostenuti fino a quel momento) + ore lavorate x valore aggiunto orario.

Sulla base dell’esempio precedente si riportano i seguenti valori.

Adozione del metodo delle unità consegnate

Il metodo può essere adottato nel caso di lavorazioni, spesso effettuate dall’appaltatore presso i propri stabilimenti, per commesse pluriennali che prevedono la fornitura di una serie di prodotti uguali o omogenei, in situazioni in cui il flusso della produzione sia allineato al flusso delle consegne (o accettazioni) e nel caso in cui i ricavi ed i costi delle singole unità o, comunque, la percentuale di margine siano gli stessi o sostanzialmente gli stessi per tutte le unità.

Adozione del metodo delle misurazioni fisiche

Con il metodo delle misurazioni fisiche viene effettuata la rilevazione delle quantità prodotte (in numero di unità prodotte, in dimensione delle opere eseguite, in durata delle lavorazioni eseguite, ecc.).

Si procede quindi alla valutazione delle stesse ai prezzi contrattuali, comprensivi, ad esempio, dei compensi per revisioni prezzi e degli eventuali altri compensi aggiuntivi.

Aggiornamento dei preventivi

Le variazioni (positive o negative) subite dal margine di commessa per effetto di cambiamenti nei costi o ricavi preventivati sono di competenza dell’esercizio in cui l’aggiornamento si presenta (OIC 23).

Si segue comunque il principio di prudenza per quanto riguarda l’imputazione del cambiamento nel caso in cui siano la conseguenza di eventi incerti e non permanenti ovvero:

• se l’impatto è negativo il cambiamento viene considerato di competenza;

• se l’impatto è positivo è possibile distribuire gli effetti del cambiamento negli esercizi successivi.

In ogni ipotesi è necessario offrire un’adeguata informativa sull’effetto del cambiamento nei preventivi di costo o di ricavo.

Se l’aggiornamento dei preventivi determina la perdita sulla commessa, contabilmente l’intero ammontare della perdita dovrà essere rilevata nell’esercizio in cui è stata stimata, in maniera indipendente rispetto all’avanzamento dei lavori.

4.7.5. Metodo della commessa completata

Tale metodo nel rispetto del principio di prudenza (17.8.5.) prevede di valutare il lavoro in corso su ordinazione soltanto sulla base dei costi sostenuti invece che sulla base dei corrispettivi pattuiti contrattualmente.

I costi da considerare con tale metodo sono i costi di commessa descritti precedentemente.

Anche in questo caso per la valutazione deve essere applicata la regola del minore fra il costo e il valore di mercato.

Se quindi i costi della commessa dovessero essere superiori al presumibile valore di realizzo si dovrebbe adottare questo importo nella valutazione.

Per la stima del valore di mercato l’OIC 23 rinvia alle regole definite dall’OIC 13 per le rimanenze di magazzino, ovvero al valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato definito come “la stima del prezzo di vendita delle merci e dei prodotti finiti nel corso della normale gestione, avuto riguardo alle informazioni desumibili dal mercato, al netto dei presunti costi di completamento e dei costi diretti di vendita” (OIC 13, par. 9).

In prima approssimazione il valore di mercato è rappresentato dal prezzo stabilito contrattualmente per la commessa, nell’ipotesi in cui non sia certo si possono prendere in considerazione altri elementi (quali prezzi di beni simili, ecc.).

Da ciò consegue che è essenziale una adeguata preventivazione dei ricavi ottenibili dalla commessa e dei costi relativi.

Tale metodo presuppone le seguenti condizioni:

• completamento della costruzione della commessa;

• esito positivo dei collaudi effettuati;

• non significatività dei costi da sostenere dopo il completamento;

• stanziamento di tali costi a Conto economico;

• possibilità della stima degli effetti derivanti da situazioni di incertezza e fronteggiabile con gli stanziamenti.

4.7.6. I lavori in corso su ordinazione espressi in valuta estera

Un aspetto meritevole di attenzione è rappresentato dalle commesse espresse in valuta estera e dai relativi anticipi concessi dai committenti.

Quanto agli anticipi (o acconti), non rappresentando debiti monetari in quanto sorti a fronte di prestazioni ancora da effettuare o non ancora fatturate, questi sono iscritti in contabilità al cambio (storico) dell’incasso e a tale valore sono mantenuti senza essere allineati al cambio in vigore alla fine di ciascun esercizio.

Per quanto concerne i criteri di conversione da applicare alle rimanenze di lavori in corso su ordinazione, invece, occorre distinguere la situazione nella quale si adotti come criterio di valutazione il criterio della commessa completata da quella in cui il criterio adottato sia quello della percentuale di completamento.

Nel primo caso, essendo la rimanenza valutata al costo di produzione, la posta deve considerarsi non monetaria e come tale deve essere valutata al cambio storico. Nel caso di adozione del criterio della percentuale di completamento, invece, la valutazione è realizzata in base ai ricavi e questo implica, come espressamente indicato dall’OIC 26, l’adozione di una logica di rappresentazione di fatto allineata a quella delle poste monetarie. Questo giustifica, dunque, la conversione dei lavori incorso iscritti nell’attivo al cambio corrente alla data di chiusura dell’esercizio.

Tale conversione, in particolare, richiede l’adozione della procedura di seguito sintetizzata:

• determinazione del valore dei lavori in corso nella moneta contrattuale (considerando la percentuale di completamento);

• detrazione dal valore sub a) di quanto già contabilizzato a ricavo e fatturato (valori espressi nella stessa moneta);

• il valore ottenuto al punto b), rappresentando di fatto il valore delle opere eseguite residue, dovrà essere convertito al cambio storico per la porzione a fronte della quale sono stati ricevuti anticipi o acconti, ovvero al cambio corrente per la parte residua.

4.8. Informazioni in Nota integrativa

4.8.1. Rimanenze di magazzino

Sono richieste le seguenti informazioni:

• il criterio di valutazione applicato (art. 2427, n. 1, c.c.);

• le variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell’attivo e del passivo (art. 2427, n. 4, c.c.);

• l’ammontare degli oneri finanziari imputati nell’esercizio ai valori iscritti nell’attivo dello Stato patrimoniale, distintamente per ogni voce (art. 2427, n. 8, c.c.);

• il costo dei beni fungibili può essere calcolato col metodo della media ponderata o con quelli noti con l'espressione “primo entrato, primo uscito” o: “ultimo entrato, primo uscito”; se il valore così ottenuto differisce in misura apprezzabile dai costi correnti alla chiusura dell’esercizio, la differenza deve essere indicata, per categorie di beni, nella Nota integrativa. A questo riguardo la Nota integrativa fornisce evidenza dei casi in cui si utilizza il costo specifico per determinare il costo dei beni fungibili in magazzino (art. 2426, n. 10, c.c.);

• l’eventuale cambiamento dei metodi di valutazione, le ragioni del medesimo e il relativo impatto sulla situazione patrimoniale e sul Conto economico (art. 2423-bis, c. 2, c.c.).

4.8.2. Lavori in corso su ordinazione

Il Codice civile stabilisce le regole generali per l’informativa da fornire in Nota integrativa, ovvero devono essere indicati i “i criteri applicati nella valutazione delle voci di bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato” (art. 2427, n. 1, c.c.) e devono essere chiarite “le variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell’attivo e del passivo (art. 2427, n. 4, c.c.).

Le aziende devono fornire le seguenti informazioni (OIC 23, parr. 94-99):

• se è stato utilizzato il criterio della commessa completata o il criterio della percentuale di completamento;

• la metodologia adottata per stimare lo stato di avanzamento;

• i criteri di contabilizzazione dei costi per l’acquisizione della commessa, dei costi pre-operativi, dei costi da sostenersi dopo la chiusura della commessa;

• il trattamento contabile degli oneri finanziari, nel caso siano stati considerati nella valutazione dei lavori in corso su ordinazione;

• la contabilizzazione delle probabili perdite di valore rilevate;

• l’esposizione dell’appaltatore nei confronti del committente per tutti i lavori non ancora definitivamente accertati e liquidati;

• gli impegni assunti a livello contrattuale per opere e servizi ancora da eseguire a fine esercizio, se di ammontare significativo.

Qualora presentino la caratteristica della rilevanza (OIC 23, par. 99) nella Nota Integrativa devono essere presenti anche le seguenti informazioni:

• gli effetti dell’aggiornamento dei preventivi;

• l’ammontare delle altre richieste di corrispettivi aggiuntivi (claim), compresi rispettivamente nelle rimanenze e nel valore della produzione, nonché quello delle rettifiche di valore operate sulle rimanenze;

• la distinzione tra anticipi e acconti, a meno che non sia stata già effettuata nello Stato patrimoniale;

• per le società appaltatrici partecipanti a consorzi, l’elenco, con descrizione, delle significative partecipazioni ai consorzi, con relativa indicazione della quota di partecipazione, delle clausole che comportano significativi impegni e dei lavori ottenuti dai consorzi o affidati ai consorzi.

4.8.3. Informazioni nel bilancio abbreviato e delle micro-imprese

Le informazioni che devono essere riportate per la redazione del bilancio abbreviato sono (OIC 13, par. 63):

• i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato (art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.);

• l’ammontare degli oneri finanziari imputati nell’esercizio ai valori iscritti nell’attivo dello Stato patrimoniale, distintamente per ogni voce (art. 2427, c. 1, n. 8, c.c.);

• l’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo Stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie reali prestate” (art. 2427, c. 1, n. 9, c.c.).

La Nota integrativa delle società che redigono il bilancio in forma abbreviata indica (art. 2435-bis c.c.):

• nel caso di svalutazione delle rimanenze le informazioni che riguardano la descrizione dei criteri applicati alla valutazione delle rimanenze (OIC 13, par. 59) e in particolare i criteri adottati per la svalutazione al valore della realizzazione desumibile dal mercato (art. 2427, n. 1, c.c.);

• nel caso dell’esistenza di gravami sulle rimanenze (ad esempio pegno, patto di riservato dominio) le informazioni richieste al paragrafo 60 (OIC 13) che rinviano a quelle relative all’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo Stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie reali prestate (art. 2427, c. 1, n. 9, c.c.).

Le micro-imprese sono esonerate dalla redazione della Nota integrativa quando in calce allo Stato patrimoniale risultino le informazioni relative all’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo Stato patrimoniale con indicazione della natura delle garanzie reali prestate; gli impegni esistenti in materia di trattamento di quiescenza e simili, nonché gli impegni assunti nei confronti di imprese controllate, collegate, nonché controllanti e imprese sottoposte al controllo di queste ultime indicati distintamente (art. 2427, c. 1, n. 9, c.c.). Deve inoltre essere presente l’ammontare dei compensi, delle anticipazioni e dei crediti concessi agli amministratori e ai sindaci, cumulativamente per ciascuna categoria, precisando il tasso di interesse, le principali condizioni e gli importi eventualmente rimborsati, cancellati o oggetto di rinuncia, nonché gli impegni assunti per loro conto per effetto di garanzie di qualsiasi tipo prestate, precisando il totale per ciascuna categoria (art. 2427, c. 1, n. 16, c.c.). Per le micro-imprese che redigono la Nota integrativa si applicano le disposizioni indicate per la redazione del bilancio abbreviato.