35.1. Riforma del Terzo Settore - 35.2. Definizione di “Enti del Terzo Settore” - 35.3. Soggetti - 35.3.1. Organizzazioni di Volontariato - 35.3.2. Associazioni di Promozione Sociale - 35.3.3. Enti filantropici - 35.3.4. Imprese sociali - 35.3.5. Cooperative sociali - 35.3.6. Reti associative - 35.3.7. Società di Mutuo Soccorso - 35.4. Scopo - 35.5. Registro Unico Nazionale del Terzo Settore - 35.5.1. Iscrizione - 35.5.2. Cancellazione - 35.6. Registro delle Imprese - 35.7. Caratteristiche degli ETS - 35.8. Organo di controllo e revisione contabile - 35.9. Contabilità generale degli ETS e tenuta e conservazione delle scritture contabili - 35.9.1. Perdita della qualifica di Ente non commerciale - 35.10. Contabilità generale delle imprese sociali - 35.11. Bilancio degli ETS - 35.11.1. Forma e contenuto - 35.11.2. Principi e criteri di valutazione - 35.11.3. Ricavi e costi figurativi - 35.11.4. Transazioni non sinallagmatiche - 35.11.5. Approvazione del bilancio - 35.11.6. Deposito del bilancio - 35.12. Bilancio delle imprese sociali - 35.13. Bilancio sociale - 35.13.1. Contenuto - 35.13.2. Attestazione di conformità - 35.13.3. Deposito e pubblicazione - 35.14. 5 per mille - 35.15. Riforma tributaria degli ETS - 35.16. Imposte sui redditi - 35.16.1. ETS non commerciali - 35.16.2. ETS commerciali - 35.16.3. Regime forfetario degli ETS non commerciali - 35.16.4. Regime fiscale delle OdV e degli enti filantropici - 35.16.5. Regime fiscale delle APS - 35.16.6. Regime forfetario per le attività commerciali svolte dalle APS e dalle OdV - 35.16.7. Regime fiscale del Social Lending - 35.16.8. Detrazione e deduzioni per le erogazioni liberali - 35.16.9. Regime fiscale degli enti non iscritti al Registro Unico Nazionale del Terzo Settore - 35.16.10. IVA per Enti del Terzo Settore ed Enti non iscritti al Registro Unico Nazionale del Terzo Settore - 35.17. Imposte indirette e tributi locali - 35.18. Regime tributario delle imprese sociali - 35.18.1. Imposte dirette - 35.19. Regime tributario delle cooperative sociali

35.1. Riforma del Terzo Settore

Il Codice del Terzo Settore (D.Lgs. n. 117/2017) e il provvedimento di revisione della disciplina in materia di imprese sociali (D.Lgs. n. 112/2017) hanno profondamente riformato l’intero sistema degli enti non profit che risulta costituito da 2 grandi categorie:

• gli Enti del Terzo Settore (ETS) iscritti nel Registro Unico ai quali si applica il D.Lgs. n. 117/2017 e le imprese sociali ETS iscritte nella sezione speciale del Registro delle Imprese alle quali si applica il D.Lgs. n. 112/2017;

• gli enti già costituiti, o di nuova costituzione che scelgono di non iscriversi nel Registro Unico e che sono disciplinati, dalle norme del Codice civile (artt. dal 14 al 42) nonché dal D.P.R. n. 361/2000.

L’abrogazione delle norme dettate per le ONLUS ha decorrenza dal periodo di imposta successivo all’autorizzazione della Commissione europea (art. 101, c. 10, D.Lgs. n. 117/2017) e comunque non prima del periodo di imposta successivo alla operatività del Registro Unico.

35.2. Definizione di “Enti del Terzo Settore”

Sono Enti del Terzo Settore (ETS) gli enti di carattere privato, diversi dalle società, costituiti per il perseguimento, senza scopo di lucro, di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale mediante lo svolgimento di una o più attività di interesse generale in forma di azione volontaria o di erogazione gratuita di denaro, beni o servizi, o di mutualità o di produzione o scambio di beni o servizi, ed iscritti nel Registro Unico Nazionale del Terzo Settore (art. 4, D.Lgs. n. 117/2017).

35.3. Soggetti

Possono far parte del Terzo Settore:

• le Organizzazioni di Volontariato (OdV);

• le Associazioni di Promozione Sociale (APS);

• gli Enti filantropici;

• le imprese sociali, incluse le cooperative sociali;

• le reti associative;

• le Società di Mutuo Soccorso (SoMS);

• le associazioni, riconosciute o non riconosciute;

• le fondazioni;

• gli altri enti di carattere privato diversi dalle società.

Gli Enti del Terzo Settore, possono assumere anche la forma delle imprese commerciali (artt. 11 e 13, D.Lgs. n. 117/2017).

Non sono Enti del Terzo Settore:

• le amministrazioni pubbliche (art. 1, c. 2, D.Lgs. n. 165/2001);

• le formazioni e le associazioni politiche;

• i sindacati;

• le associazioni professionali e di rappresentanza di categorie economiche;

• le associazioni di datori di lavoro;

• gli enti sottoposti a direzione e coordinamento o controllati dai suddetti enti, ad esclusione dei soggetti operanti nel settore della protezione civile.

Agli enti religiosi civilmente riconosciuti, le norme del Codice del Terzo Settore si applicano limitatamente allo svolgimento delle attività di interesse generale, a condizione che per tali attività adottino un regolamento, in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata, che, ove non diversamente previsto e, in ogni caso, nel rispetto della struttura e della finalità di tali enti, recepisca le norme del Codice stesso.

Il regolamento deve essere depositato nel Registro Unico Nazionale del Terzo Settore. Per lo svolgimento di tali attività deve essere costituito un patrimonio destinato e devono essere tenute separatamente le scritture contabili.

35.3.1. Organizzazioni di Volontariato

Le Organizzazioni di Volontariato (OdV) sono Enti del Terzo Settore costituiti in forma di associazione, riconosciuta o non riconosciuta, da un numero non inferiore a 7 persone fisiche o a 3 organizzazioni di volontariato, per lo svolgimento prevalentemente in favore di terzi di una o più attività di interesse generale (art. 5, D.Lgs. n. 117/2017) avvalendosi in modo prevalente dell’attività di volontariato dei propri associati o delle persone aderenti agli enti associati (art. 32, D.Lgs. n. 117/2017). Per calcolare la percentuale di prevalenza, occorre far riferimento ai volontari iscritti nel relativo registro e utilizzare il criterio capitario (Ministero del Lavoro, nota 30 novembre 2021, n. 18244).

Qualora il numero degli associati si riduca al disotto dei predetti limiti, esso deve essere integrato entro un anno, trascorso il quale l’organizzazione di volontariato è cancellata dal Registro Unico Nazionale del Terzo Settore se non formula richiesta di iscrizione in un’altra sezione del medesimo.

Le organizzazioni di volontariato possono trarre le risorse economiche necessarie al loro funzionamento e allo svolgimento della propria attività da fonti diverse, quali quote associative, contributi pubblici e privati, donazioni e lasciti testamentari, rendite patrimoniali ed attività di raccolta fondi nonché dallo svolgimento di attività diverse (art. 6, D.Lgs. n. 117/2017).

Per l’attività di interesse generale prestata le OdV possono ricevere soltanto il rimborso delle spese effettivamente sostenute e documentate, salvo che tale attività sia svolta quale attività secondaria e strumentale nei limiti che saranno definiti con decreto ministeriale.

Le Organizzazioni di Volontariato possono beneficiare del Superbonus anche se ristrutturano un immobile non di proprietà, ma attribuito tramite una convenzione stipulata con un Comune (Agenzia delle Entrate, risposta a interpello 17 settembre 2021, n. 610).

35.3.2. Associazioni di Promozione Sociale

Le Associazioni di Promozione Sociale (APS) sono Enti del Terzo Settore costituiti in forma di associazione, riconosciuta o non riconosciuta, da un numero non inferiore a 7 persone fisiche o a 3 associazioni di promozione sociale per lo svolgimento in favore dei propri associati, di loro familiari o di terzi di una o più attività di interesse generale, avvalendosi in modo prevalente dell’attività di volontariato dei propri associati o delle persone aderenti agli enti associati. Per calcolare la percentuale di prevalenza, occorre far riferimento ai volontari iscritti nel relativo registro e utilizzare il criterio capitario (Ministero del Lavoro, nota 30 novembre 2021, n. 18244).

Qualora il numero degli associati si riduca al disotto dei predetti limiti, esso deve essere integrato entro un anno, trascorso il quale l’associazione di promozione sociale è cancellata dal Registro Unico Nazionale del Terzo Settore se non formula richiesta di iscrizione in un’altra sezione del medesimo.

35.3.3. Enti filantropici

Gli enti filantropici sono Enti del Terzo Settore costituiti in forma di associazione riconosciuta o di fondazione al fine di erogare denaro, beni o servizi, anche di investimento, a sostegno di categorie di persone svantaggiate o di attività di interesse generale.

Traggono le risorse economiche necessarie allo svolgimento della propria attività principalmente da contributi pubblici e privati, donazioni e lasciti testamentari, rendite patrimoniali ed attività di raccolta fondi.

35.3.4. Imprese sociali

Le imprese sociali sono disciplinate dal D.Lgs. n. 112/2017.

Possono acquisire la qualifica di impresa sociale tutti gli enti privati, inclusi quelli costituiti nelle forme di società semplice; Snc, Sas, Spa; Sapa; Srl; Soc. Coop (Libro V, Codice civile) che:

• esercitano in via stabile e principale un’attività d’impresa di interesse generale;

• senza scopo di lucro;

• per finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale;

• adottando modalità di gestione responsabili e trasparenti;

• favoriscono il più ampio coinvolgimento dei lavoratori, degli utenti e di altri soggetti interessati alle loro attività.

Si intende svolta in via principale l’attività per la quale i relativi ricavi siano superiori al 70% dei ricavi complessivi dell’impresa sociale.

Le forme e modalità di coinvolgimento di lavoratori, utenti e altri soggetti sono individuate in conformità ad apposite Linee guida emanate con Decreto 7 giugno 2021 del Ministero del Lavoro.

Non possono acquisire la qualifica di impresa sociale:

• le società costituite da un unico socio persona fisica;

• le amministrazioni pubbliche;

• gli enti i cui atti costitutivi limitino, anche indirettamente, l’erogazione dei beni e dei servizi in favore dei soli soci o associati.

Le cooperative sociali e i loro consorzi (Legge n. 381/1991) acquisiscono di diritto la qualifica di imprese sociali.

Le imprese sociali, diverse da quelle in forma cooperativa e dalle società di mutuo soccorso, devono versare il contributo di revisione per le spese relative alla vigilanza.

In sede di prima applicazione, il contributo è dovuto dalle imprese sociali che dal 2022 hanno approvato il bilancio di esercizio relativo al 2021; il medesimo è versato entro 90 giorni dalla pubblicazione del Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate con il quale sono individuati i codici tributo per il versamento tramite F24.

Tali enti sono assoggettati ad ispezione da parte di revisori delle Associazioni a cui le imprese sociali aderiscono o del Ministero del Lavoro che ha altresì approvato i modelli di verbale per lo svolgimento dell’attività ispettiva da utilizzare per i controlli ordinari e straordinari (Ministero del Lavoro, Decreto 29 marzo 2022 e Decreto 14 marzo 2023, n. 18).

Le imprese sociali sono disciplinate:

• dal D.Lgs. n. 112/2017 recante revisione della disciplina in materia di impresa sociale;

• dal D.Lgs. n. 117/2017 recante il Codice del Terzo Settore;

• e, in mancanza e per gli aspetti non disciplinati, dalle norme del Codice civile e dalle relative disposizioni di attuazione.

35.3.5. Cooperative sociali

Le cooperative sociali hanno lo scopo di perseguire l’interesse generale della comunità alla promozione umana e all’integrazione sociale dei cittadini attraverso:

• la gestione di servizi socio-sanitari ed educativi, incluse talune attività previste dalla disciplina in materia di impresa sociale (art. 2, c. 1, lett. a), b), c), d), l), e p), D.Lgs. n. 112/2017);

• lo svolgimento di attività diverse - agricole, industriali, commerciali o di servizi - finalizzate all’inserimento lavorativo di persone svantaggiate.

Alle cooperative sociali si applica in via preminente la Legge n. 381/1991 rispetto a quanto previsto dal D.Lgs. n. 112/2017 e dal Codice del Terzo Settore.

Le cooperative sociali hanno l’obbligo di versare il contributo del 3% sugli utili netti annuali ai Fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione (art. 11, Legge n. 59/1992).

35.3.6. Reti associative

Le reti associative sono Enti del Terzo Settore costituiti in forma di associazione, riconosciuta o non riconosciuta che:

• associano, anche indirettamente attraverso gli enti ad esse aderenti, un numero non inferiore a 100 Enti del Terzo Settore, o, in alternativa, almeno 20 fondazioni del Terzo Settore, le cui sedi legali o operative siano presenti in almeno 5 Regioni o Province autonome;

• svolgono, anche attraverso l’utilizzo di strumenti informativi idonei a garantire conoscibilità e trasparenza in favore del pubblico e dei propri associati, attività di coordinamento, tutela, rappresentanza, promozione o supporto degli Enti del Terzo Settore loro associati e delle loro attività di interesse generale, anche allo scopo di promuoverne ed accrescerne la rappresentatività presso i soggetti istituzionali.

Sono reti associative nazionali le reti associative che associano, anche indirettamente attraverso gli enti ad esse aderenti, un numero non inferiore a 500 Enti del Terzo Settore o, in alternativa, almeno 100 fondazioni del Terzo Settore, le cui sedi legali o operative siano presenti in almeno 10 Regioni o Province autonome (art. 41, D.Lgs. n. 117/2017).

35.3.7. Società di Mutuo Soccorso

Le Società di Mutuo Soccorso (SoMS) sono disciplinate dalla Legge n. 3818/1886. Esse non hanno finalità di lucro e perseguono finalità di interesse generale attraverso l’esclusivo svolgimento in favore dei soci e dei loro familiari conviventi di una o più delle seguenti attività:

• erogazione di trattamenti e prestazioni socio-sanitari nei casi di infortunio, malattia ed invalidità al lavoro, nonché in presenza di inabilità temporanea o permanente;

• erogazione di sussidi in caso di spese sanitarie sostenute dai soci per la diagnosi e la cura delle malattie e degli infortuni;

• erogazione di servizi di assistenza familiare o di contributi economici ai familiari dei soci deceduti;

• erogazione di contributi economici e di servizi di assistenza ai soci che si trovino in condizione di gravissimo disagio economico a seguito dell’improvvisa perdita di fonti reddituali personali e familiari e in assenza di provvidenze pubbliche.

Le società possono inoltre promuovere attività di carattere educativo e culturale dirette a realizzare finalità di prevenzione sanitaria e di diffusione dei valori mutualistici.

Le società di mutuo soccorso non hanno l’obbligo di versare il contributo del 3% sugli utili netti annuali previsto dall’art. 11 della Legge n. 59/1992 (art. 44, D.Lgs. n. 117/2017).

Le società di mutuo soccorso che hanno un versamento annuo di contributi associativi non superiore a 50.000 euro e che non gestiscono fondi sanitari integrativi, non sono soggette all’obbligo di iscrizione nella Sezione delle imprese sociali presso il Registro delle Imprese.

35.4. Scopo

Gli Enti del Terzo Settore sono costituiti senza scopo di lucro per il perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale.

Lo scopo è raggiunto mediante lo svolgimento di una o più attività di interesse generale in forma di azione volontaria o di erogazione gratuita di denaro, beni o servizi, o di mutualità o di produzione o scambio di beni o servizi.

Sono attività di interesse generale:

• interventi e servizi sociali;

• interventi e prestazioni sanitarie;

• prestazioni socio-sanitarie;

• educazione, istruzione e formazione professionale, nonché le attività culturali di interesse sociale con finalità educativa;

• interventi e servizi finalizzati alla salvaguardia e al miglioramento delle condizioni dell’ambiente e all’utilizzazione accorta e razionale delle risorse naturali, con esclusione dell’attività, esercitata abitualmente, di raccolta e riciclaggio dei rifiuti urbani, speciali e pericolosi nonché alla tutela degli animali e prevenzione del randagismo, nonché alla produzione, all'accumulo e alla condivisione di energia da fonti rinnovabili a fini di autoconsumo;

• interventi di tutela e valorizzazione del patrimonio culturale e del paesaggio;

• formazione universitaria e post-universitaria;

• ricerca scientifica di particolare interesse sociale;

• organizzazione e gestione di attività culturali, artistiche o ricreative di interesse sociale, incluse attività, anche editoriali, di promozione e diffusione della cultura e della pratica del volontariato e delle attività di interesse generale;

• radiodiffusione sonora a carattere comunitario;

• organizzazione e gestione di attività turistiche di interesse sociale, culturale o religioso;

• formazione extra-scolastica, finalizzata alla prevenzione della dispersione scolastica e al successo scolastico e formativo, alla prevenzione del bullismo e al contrasto della povertà educativa;

• servizi strumentali ad Enti del Terzo Settore resi da enti composti in misura non inferiore al 70% da Enti del Terzo Settore;

• cooperazione allo sviluppo;

• attività commerciali, produttive, di educazione e informazione, di promozione, di rappresentanza, di concessione in licenza di marchi di certificazione, svolte nell’ambito o a favore di filiere del commercio equo e solidale, da intendersi come un rapporto commerciale con un produttore operante in un’area economica svantaggiata, situata, di norma, in un Paese in via di sviluppo, sulla base di un accordo di lunga durata finalizzato a promuovere l’accesso del produttore al mercato e che preveda il pagamento di un prezzo equo, misure di sviluppo in favore del produttore e l’obbligo del produttore di garantire condizioni di lavoro sicure, nel rispetto delle normative nazionali ed internazionali, in modo da permettere ai lavoratori di condurre un’esistenza libera e dignitosa, e di rispettare i diritti sindacali, nonché di impegnarsi per il contrasto del lavoro infantile;

• servizi finalizzati all’inserimento o al reinserimento nel mercato del lavoro dei lavoratori e delle persone svantaggiate;

• alloggio sociale, nonché ogni altra attività di carattere residenziale temporaneo diretta a soddisfare bisogni sociali, sanitari, culturali, formativi o lavorativi;

• accoglienza umanitaria ed integrazione sociale dei migranti;

• agricoltura sociale;

• organizzazione e gestione di attività sportive dilettantistiche;

• beneficenza, sostegno a distanza, cessione gratuita di alimenti o prodotti, o erogazione di denaro, beni o servizi a sostegno di persone svantaggiate o di attività di interesse generale;

• promozione della cultura della legalità, della pace tra i popoli, della nonviolenza e della difesa non armata;

• promozione e tutela dei diritti umani, civili, sociali e politici, nonché dei diritti dei consumatori e degli utenti delle attività di interesse generale, promozione delle pari opportunità e delle iniziative di aiuto reciproco, incluse le banche dei tempi e i gruppi di acquisto solidale;

• cura di procedure di adozione internazionale;

• protezione civile;

• riqualificazione di beni pubblici inutilizzati o di beni confiscati alla criminalità organizzata.

La nozione di “interesse sociale” e di “particolare interesse sociale” attribuita alle attività di cui alle lettere d), h), i) e k) dell’art. 5 del Codice del Terzo Settore si riferisce a tutte le azioni che mirano a produrre un beneficio che va a vantaggio della società ovvero un beneficio sociale (circ. 4 agosto 2022, n. 001379).

Gli ETS devono chiaramente individuare una o più attività, senza riportare nello statuto in modo pedissequo l’elenco sopra indicato (Ministero del Lavoro, nota 12 aprile 2019, n. 3650).

Le erogazioni liberali dirette al sostegno di attività caritatevoli (attività di interesse generale di cui alle lettere l), n), q), r), u) e y) dell’art. 5 CTS, individuate con Decreto del Ministero del Lavoro 19 settembre 2022, n. 171), disposte nel territorio della Repubblica italiana attraverso operazioni di pagamento da o tramite un dispositivo elettronico, il cui valore di ciascuna delle operazioni non superi 50 euro e il cui valore complessivo non superi 300 euro mensili, sono escluse dall’applicazione della normativa sulle operazioni di pagamento prevista dall’Unione europea e recepita dalla legislazione italiana con il D.Lgs. n. 11/2010.

L’organo di amministrazione è in ogni caso tenuto a documentare il carattere secondario e strumentale delle attività diverse a seconda dei casi, nella relazione di missione o in una annotazione in calce al rendiconto per cassa o nella Nota integrativa al bilancio.

Gli ETS possono avvalersi di volontari per lo svolgimento delle proprie attività. Il volontario è una persona che per sua libera scelta, svolge attività in favore della comunità e del bene comune per il tramite di un ETS in modo personale spontaneo, gratuito, senza fini di lucro, neppure indiretti, e per fini di solidarietà.

Tutti gli Enti del Terzo Settore che si avvalgono di volontari non occasionali, hanno l’obbligo di iscriverli in un apposito registro. Il registro dei volontari deve avere le pagine numerate progressivamente, bollate e deve essere apposta la dichiarazione da parte dell’autorità che ha bollato le pagine, circa il numero complessivo delle stesse. Non è soggetta al pagamento dell’imposta di bollo la vidimazione del registro dei volontari (Agenzia delle Entrate, risposta a interpello 4 luglio 2023, n. 333).

35.5. Registro Unico Nazionale del Terzo Settore

Tutti gli Enti del Terzo Settore devono essere iscritti nel Registro Unico Nazionale del Terzo Settore, secondo quanto indicato dal Decreto n. 106/2020.

Il Registro Unico Nazionale del Terzo Settore è istituito presso il Ministero del lavoro e delle politiche sociali e gestito su base territoriale (Regione o Provincia autonoma).

Il registro si compone di diverse sezioni e ciascun ente, ad eccezioni delle reti associative, può essere iscritto ad una sola di esse.

L’iscrizione di un ETS nel RUNTS si perfeziona anche grazie al silenzio assenso, in caso di mancata emanazione di un procedimento espresso di diniego entro i suddetti 60 giorni.

Gli Enti del Terzo Settore che esercitano la propria attività esclusivamente o principalmente in forma di impresa commerciale sono soggetti anche all’obbligo dell’iscrizione nel Registro delle Imprese.

Per le imprese sociali, l’iscrizione nell’apposita sezione del Registro delle Imprese soddisfa il requisito dell’iscrizione nel Registro Unico Nazionale del Terzo Settore. Le cooperative sociali acquisiscono il diritto alla qualifica di imprese sociali mediante l’interscambio dei dati tra l’albo delle società cooperative e il registro delle imprese (Decreto Interministeriale 16 marzo 2018).

Non sono soggette all’obbligo di iscrizione nella sezione delle imprese sociali presso il Registro delle Imprese le società di mutuo soccorso che hanno un versamento annuo di contributi associativi non superiore a 50.000 euro e che non gestiscono fondi sanitari integrativi.

35.5.1. Iscrizione

L’iscrizione nel Registro Unico Nazionale del Terzo Settore permette il riconoscimento della qualifica di Ente del Terzo Settore (ETS) e l’applicazione delle norme, anche di carattere fiscale, contenute nel nuovo Codice (art. 45 CTS).

Per le associazioni e fondazioni del Terzo Settore già in possesso della personalità giuridica ai sensi D.P.R. n. 361/2000, che ottengono l’iscrizione nel Registro Unico Nazionale del Terzo Settore, l’efficacia dell’iscrizione nei registri delle persone giuridiche di cui al predetto D.P.R. n. 361/2000, resta sospesa fintanto che sia mantenuta l’iscrizione nel Registro Unico Nazionale del Terzo Settore. Nel periodo di sospensione, le predette associazioni e fondazioni non perdono la personalità giuridica acquisita con la pregressa iscrizione e non si applicano le disposizioni di cui al D.P.R. 361/2000.

Dell’avvenuta iscrizione al Registro Unico Nazionale del Terzo Settore nonché dell’eventuale successiva cancellazione, è data comunicazione, da parte dell’ufficio regionale o provinciale, entro 15 giorni, alla Prefettura o alla Regione o Provincia autonoma competente.

Il Ministero del Lavoro ha chiarito le modalità di iscrizione degli ETS nel Registro con la circolare 21 aprile 2022, n. 9, tesa ad uniformare il comportamento degli Uffici regionali del RUNTS.

Per gli enti già iscritti nei registri ad oggi in vigore si devono fare delle distinzioni.

L’Agenzia delle Entrate, con comunicato del 28 marzo 2022, ha pubblicato l’elenco degli enti iscritti nell’Anagrafe delle ONLUS. Tali enti, con eccezione delle OdV e APS che rientrano già nel processo di trasmigrazione automatica, possono iscriversi al RUNTS dal 28 marzo 2022 fino al 31 marzo del periodo d’imposta successivo al rilascio della prevista autorizzazione della Commissione europea.

Gli enti che conseguiranno l’iscrizione nel RUNTS su loro richiesta, saranno cancellati dall’Anagrafe delle ONLUS, senza che ciò determini lo scioglimento dell’ente e la conseguente devoluzione del proprio patrimonio. In caso di mancata presentazione della domanda di iscrizione nel RUNTS entro il termine del 31 marzo sopra richiamato, le ONLUS avranno l’obbligo di devolvere il loro patrimonio, limitatamente all’incremento patrimoniale realizzato negli esercizi in cui l’ente è stato iscritto nell’Anagrafe delle ONLUS.

L’Anagrafe delle ONLUS verrà soppressa a decorrere dal periodo d’imposta successivo al rilascio della autorizzazione da parte della Commissione e, fino a tale termine, le Organizzazioni che rimarranno iscritte potranno fruire delle agevolazioni proprie delle ONLUS.

Tuttavia, un ente iscritto nell’Anagrafe Unica delle ONLUS non può essere considerato beneficiario della devoluzione patrimoniale da parte di un ETS, in quanto non soggetto al medesimo regime di tutela previsto dal Codice del Terzo Settore (Ministero del Lavoro, nota 30 aprile 2024, n. 6710).

Le imprese sociali che rispondono alle caratteristiche del D.Lgs. n. 112/2017 fanno parte degli ETS ma sono soggette ad una disciplina autonoma in considerazione dell’attività di impresa che esercitano in via stabile e principale (art. 1, D.Lgs. n. 112/2017).

La qualifica di ETS viene assunta con l’iscrizione nell’apposita sezione del Registro delle Imprese (ultimo c. dell’art. 11 del D.Lgs. n. 117/2017).

35.5.2. Cancellazione

La cancellazione dal Registro Unico può essere richiesta o disposta qualora, successivamente all’iscrizione, vengano a mancare i requisiti richiesti dalla legge.

L’accertamento della permanenza o della mancanza dei requisiti è demandata agli Uffici del Registro Unico.

Una particolare ipotesi è poi prevista qualora la mancanza dei requisiti sia accertata dall’Agenzia delle Entrate in sede di controlli fiscali volti a verificare la spettanza di contributi o l’applicazione dei benefici fiscali.

35.6. Registro delle Imprese

Gli Enti del Terzo Settore che esercitano la propria attività esclusivamente o principalmente in forma di impresa commerciale, oltre che nel Registro Unico Nazionale del Terzo Settore, sono soggetti all’obbligo dell’iscrizione nel Registro delle Imprese.

Per le imprese sociali, l’iscrizione nell’apposita sezione del Registro delle Imprese soddisfa il requisito dell’iscrizione nel Registro Unico Nazionale del Terzo Settore.

35.7. Caratteristiche degli ETS

Le principali caratteristiche sono:

• la destinazione del patrimonio;

• l’assenza di scopo di lucro;

• il divieto assoluto di distribuzione degli utili e degli avanzi di gestione.

Il patrimonio degli Enti del Terzo Settore, comprensivo di eventuali ricavi, rendite, proventi, entrate comunque denominate è utilizzato per lo svolgimento dell’attività statutaria ai fini dell’esclusivo perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale (art. 8, D.Lgs. n. 117/2017).

È possibile che il patrimonio residuo dell’impresa sociale costituita in forma societaria non cooperativa venga devoluto, in linea con le disposizioni statutarie, ad un ETS costituito e operante da almeno 3 anni anche se questo rientri nella compagine societaria del devolvente. Il beneficiario dovrà a sua volta assicurarne l’impiego esclusivamente per lo svolgimento dell’attività statutaria e per il perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale (Ministero del Lavoro, nota 16 novembre 2023, n. 12494).

In caso di devoluzione del patrimonio residuo effettuata in assenza o in difformità al parere dell’Ufficio del Registro Unico Nazionale, i rappresentanti legali e i componenti degli organi amministrativi che hanno commesso la violazione o che hanno concorso a commetterla, sono soggetti alla sanzione amministrativa pecuniaria da 1.000 euro a 5.000 euro.

È vietata la distribuzione, anche indiretta, di utili ed avanzi di gestione, fondi e riserve comunque denominate a fondatori, associati, lavoratori e collaboratori, amministratori ed altri componenti degli organi sociali, anche nel caso di recesso o di ogni altra ipotesi di scioglimento individuale del rapporto associativo (art. 8, D.Lgs. n. 117/2017).

Si considerano in ogni caso distribuzione indiretta di utili:

• la corresponsione ad amministratori, sindaci e a chiunque rivesta cariche sociali di compensi individuali non proporzionati all’attività svolta, alle responsabilità assunte e alle specifiche competenze o comunque superiori a quelli previsti in enti che operano nei medesimi o analoghi settori e condizioni;

• la corresponsione a lavoratori subordinati o autonomi di retribuzioni o compensi superiori del 40% rispetto a quelli previsti, per le medesime qualifiche, dai contratti collettivi salvo comprovate esigenze attinenti alla necessità di acquisire specifiche competenze ai fini dello svolgimento delle attività di interesse generale.

  La norma sulla retribuzione massima per i lavoratori è immediatamente applicabile a far data dal 3 agosto 2017 e soltanto ai rapporti di lavoro costituiti a partire dall’entrata in vigore del Codice del Terzo Settore. Si escludono dalla sua applicazione i rapporti già in essere antecedentemente alla medesima data. Per le ONLUS continua ad essere vigente la disciplina contenuta nell’art. 10, c. 6, lett. e) del D.Lgs. n. 460/1997, fino alla sua definitiva abrogazione, che fissa la misura differenziale alla soglia del 20%;

• l’acquisto di beni o servizi per corrispettivi che, senza valide ragioni economiche, siano superiori al loro valore normale;

• le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, a condizioni più favorevoli di quelle di mercato, a soci, associati o partecipanti, ai fondatori, ai componenti gli organi amministrativi e di controllo, a coloro che a qualsiasi titolo operino per l’organizzazione o ne facciano parte, ai soggetti che effettuano erogazioni liberali a favore dell’organizzazione, ai loro parenti entro il terzo grado ed ai loro affini entro il secondo grado, nonché alle società da questi direttamente o indirettamente controllate o collegate, esclusivamente in ragione della loro qualità, salvo che tali cessioni o prestazioni non costituiscano l’oggetto dell’attività di interesse generale;

• la corresponsione a soggetti diversi dalle banche e dagli intermediari finanziari autorizzati, di interessi passivi, in dipendenza di prestiti di ogni specie, superiori di quattro punti al tasso annuo di riferimento (il limite può essere aggiornato con decreto ministeriale).

Gli Enti del Terzo Settore con ricavi, rendite, proventi o entrate comunque denominate superiori a 100.000 euro annui devono in ogni caso pubblicare annualmente e tenere aggiornati nel proprio sito internet, o nel sito internet della rete associativa cui aderiscano, gli eventuali emolumenti, compensi o corrispettivi a qualsiasi titolo attribuiti ai componenti degli organi di amministrazione e controllo, ai dirigenti nonché agli associati (art. 14 CTS).

Gli ETS sono, inoltre, tenuti a pubblicare nei propri siti internet o analoghi portali digitali, entro il 30 giugno di ogni anno, le informazioni relative a sovvenzioni, sussidi, vantaggi, contributi o aiuti, in denaro o in natura, non aventi carattere generale e privi di natura corrispettiva, retributiva o risarcitoria, agli stessi effettivamente erogati nell’esercizio finanziario precedente dalle pubbliche amministrazioni (art. 1, c. 125, Legge n. 124/2017).

Il Ministero del Lavoro ha pubblicato le Linee guida in tema di rapporti collaborativi tra le pubbliche amministrazioni e gli Enti del Terzo Settore (D.M. n. 72/2021), indicando la co-programmazione e co-progettazione quali misure di sostegno e di integrazione tra gli ETS e le PP.AA.

35.8. Organo di controllo e revisione contabile

Nelle fondazioni del Terzo Settore deve essere nominato un organo di controllo, anche monocratico. Le associazioni, riconosciute o non riconosciute, del Terzo Settore, devono nominare un organo di controllo, anche monocratico, quando siano superati per due esercizi consecutivi due dei seguenti limiti:

• totale dell’attivo dello Stato patrimoniale: 150.000 euro;

• ricavi, rendite, proventi, entrate comunque denominate: 300.000 euro;

• dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 7 unità.

Le associazioni, riconosciute o non riconosciute, e le fondazioni del Terzo Settore devono nominare un revisore legale dei conti o una società di revisione legale iscritti nell’apposito registro quando superino per due esercizi consecutivi due dei seguenti limiti:

• totale dell’attivo dello Stato patrimoniale: 1.500.000 euro;

• ricavi, rendite, proventi, entrate comunque denominate: 3 milioni di euro;

• dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 20 unità.

I suddetti obblighi cessano se, per due esercizi consecutivi, i rispettivi limiti non vengono superati.

La nomina dell’organo di controllo e del revisore legale è altresì obbligatoria quando siano stati costituiti patrimoni destinati a specifici affari.

Le imprese sociali, invece, devono prevedere in ogni caso la nomina di uno o più sindaci fatte salve disposizioni più restrittive relative alla forma giuridica in cui l’impresa sociale è costituita.

La Legge di bilancio 2025 (Legge 30 dicembre 2024, n. 207) ha introdotto un sistema di controlli annuali nei confronti di società, enti e fondazioni che ricevono contributi significativi dallo Stato, anche in modo indiretto e sotto qualsiasi forma, per verificare il loro corretto utilizzo. In particolare, gli organi di controllo, anche costituiti in forma monocratica, di tali enti devono effettuare apposite attività di verifica e a inviare una relazione annuale al Ministero dell’Economia, secondo le forme indicate in un decreto ministeriale di prossima pubblicazione, intese ad accertare che l’utilizzo dei predetti contributi sia avvenuto nel rispetto delle finalità per i quali i medesimi sono stati concessi.

A partire dal 2025 si applicheranno a tali soggetti, oltre ai controlli, anche restrizioni sulle spese per beni e servizi effettuate, basate sulla media dei costi sostenuti nel triennio 2021-2023. Il legislatore ha infatti previsto che tali enti siano soggetti alle misure di contenimento della spesa stabilite dai commi 591, 592, 593, 597, 598 e 599 dell’art. 1 della Legge 27 dicembre 2019, n. 160.

Di conseguenza, in base ai rendiconti e ai bilanci approvati per gli esercizi 2021, 2022 e 2023, dal 2025 questi enti non potranno sostenere spese per l’acquisto di beni e servizi superiori alla media degli importi registrati per le stesse finalità nel periodo considerato.

35.9. Contabilità generale degli ETS e tenuta e conservazione delle scritture contabili

Occorre in via preliminare effettuare una distinzione tra gli ETS:

• quelli che esercitano la propria attività in forma di impresa commerciale devono:

  • tenere le scritture contabili di cui all’art. 2214 c.c. ovvero il libro giornale, il libro degli inventari e le altre scritture contabili che siano richieste dalla natura e dalle dimensioni dell'impresa;

• quelli che esercitano la propria attività con modalità non commerciale (art. 79, c. 5, D.Lgs. n. 117/2017) e che non applicano il regime fiscale forfetario (art. 86, D.Lgs. n. 117/2017) a pena di decadenza dai benefici fiscali per esse previsti, devono:

  • in relazione all’attività complessivamente svolta, redigere scritture contabili cronologiche e sistematiche atte ad esprimere con compiutezza e analiticità le operazioni poste in essere in ogni periodo di gestione, e rappresentare adeguatamente e distintamente nel bilancio, le attività diverse (art. 6, D.Lgs. n. 117/2017) da quelle di interesse generale (art. 5, D.Lgs. n. 117/2017) con obbligo di conservare le stesse scritture e la relativa documentazione per 10 anni (art. 2220 c.c.) o anche oltre, fino a quando non siano definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo di imposta (art. 22, D.P.R. n. 600/1973).

Gli obblighi relativi all’attività complessivamente svolta si considerano assolti anche qualora la contabilità consti del libro giornale e del libro degli inventari, tenuti in conformità alle disposizioni del Codice civile (artt. 2216 e 2217 c.c.).

Gli enti non commerciali che nell'esercizio delle attività di interesse generale o delle attività diverse non hanno conseguito in un anno proventi di ammontare superiore a 300.000 euro possono tenere per l'anno successivo in luogo delle scritture contabili il rendiconto di cassa.

Gli enti non commerciali che nell'esercizio delle attività di interesse generale o delle attività diverse non hanno conseguito in un anno proventi di ammontare superiore a 60.000 euro possono tenere per l'anno successivo in luogo le scritture contabili e il rendiconto di cassa che indica le entrate e le uscite in forma aggregata. Si precisa che il modello per la redazione di tale documento non è stato ancora emanato dal Ministero del Lavoro.

In relazione alle attività svolte con modalità commerciali (artt. 5 e 6, D.Lgs. n. 117/2017) devono tenere:

• la contabilità separata;

• le scritture contabili previste per le imprese minori in contabilità semplificata (art. 18, D.P.R. n. 600/1973) anche se non ne ricorrono le condizioni di applicazione.

Sono tenuti alla contabilità separata anche:

• i Centri Servizi per il volontariato (CSV) per le risorse provenienti da fonte diversa dal Fondo Unico Nazionale (FUN) (art. 61, CTS);

• gli enti religiosi per lo svolgimento delle attività di interesse generale.

Fermo restando l’obbligo di conservare i documenti ricevuti ed emessi (art. 22, D.P.R. n. 600/1973) le organizzazioni di volontariato e le associazioni di promozione sociale che applicano il regime forfetario (art. 86, D.Lgs. n. 117/2017) sono esonerati dagli obblighi di registrazione e di tenuta delle scritture contabili.

35.9.1. Perdita della qualifica di Ente non commerciale

L’Ente del Terzo Settore che perde i requisiti per la qualifica di Ente non commerciale, entro 3 mesi deve predisporre un inventario redatto secondo le disposizioni dell’art. 15, D.P.R. n. 600/1973 (art. 87, c. 7, D.Lgs. n. 117/2017).

Conseguentemente, per tali enti vige l’obbligo di tenere le scritture contabili di cui agli artt. 14, 15, 16 del medesimo decreto (libro giornale; libro degli inventari; registri IVA; scritture ausiliarie; scritture ausiliarie di magazzino; registro dei beni ammortizzabili).

35.10. Contabilità generale delle imprese sociali

L’impresa sociale deve tenere il libro giornale e il libro degli inventari in conformità alle disposizioni del Codice civile (art. 9, D.Lgs. n. 112/2017).

35.11. Bilancio degli ETS

Per gli Enti del Terzo Settore che esercitano la propria attività in forma diversa da quella di impresa commerciale, è previsto l’obbligo di redigere il bilancio di esercizio formato da (art. 13, D.Lgs. n. 117/2017):

• Stato patrimoniale;

• Rendiconto gestionale, con l’indicazione dei proventi e degli oneri dell’ente;

• relazione di missione che illustra le poste di bilancio, l’andamento economico e gestionale dell’ente e le modalità di perseguimento delle finalità statutarie.

Il bilancio degli Enti del Terzo Settore con ricavi, rendite, proventi o entrate comunque denominate inferiori a 220.000 euro può essere redatto nella forma del Rendiconto per cassa.

Gli Enti del Terzo Settore che esercitano la propria attività esclusivamente o principalmente in forma di impresa commerciale, devono redigere il bilancio di esercizio secondo le disposizioni del Codice civile previste per le società.

Gli Enti del Terzo Settore che esercitano la propria attività esclusivamente o principalmente in forma di impresa commerciale, devono redigere il bilancio di esercizio, a seconda dei casi, in forma ordinaria (artt. 2423 e ss. c.c.), abbreviata (art. 2435-bis c.c.) o nella forma prevista per le micro-imprese (art. 2435-ter c.c.).

Tali regole valgono per i bilanci e i rendiconti relativi agli esercizi anteriori alla data di entrata in vigore della Legge n. 104/2024 che ha introdotto nuovi limiti dimensionali.

Spetta agli amministratori ed eventualmente all’organo di controllo ove istituito degli ETS con personalità giuridica, con ricavi rendite proventi o entrate comunque denominate inferiori a 220.000 euro che possono redigere il bilancio nella forma del rendiconto di cassa, la responsabilità di valutare se, in presenza di un patrimonio composto di beni diversi dal denaro, l’adozione del rendiconto di cassa soddisfi o meno i criteri di necessaria adeguatezza delle scritture contabili ai fini del monitoraggio del patrimonio minimo (Ministero del Lavoro, nota 15 novembre 2022, n. 17146).

La Fondazione nazionale dei Commercialisti ha pubblicato un approfondimento sul tema intitolato “Il bilancio degli Enti del Terzo Settore - Analisi del Decreto del Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali del 5 marzo 2020 e dell’OIC 35 Principio Contabile ETS”.

Applicazione dei Nuovi Limiti Dimensionali (Legge n. 104/2024)

La Legge n. 104/2024 ha introdotto nuovi limiti dimensionali per la redazione del bilancio da parte degli ETS.

Gli enti senza personalità giuridica con entrate inferiori a 300.000 euro possono optare per il rendiconto per cassa.

Tutti gli ETS con ricavi inferiori a 60.000 euro possono redigere un rendiconto per cassa in forma aggregata.

Gli ETS che esercitano la propria attività esclusivamente o principalmente in forma di impresa commerciale e non sono imprese sociali possono redigere il bilancio nelle forme sopra indicate in relazione all’entità delle entrate.

Il Ministero del Lavoro, con la circolare n. 6 del 9 agosto 2024, ha indicato gli effetti sull’ordinamento contabile degli ETS.

Data di applicazione:

• I nuovi limiti dimensionali si applicheranno a partire dal bilancio relativo al primo esercizio finanziario successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della Legge n. 104/2024 (3 agosto 2024).

Motivazione:

• L'applicazione differita è giustificata dall'impraticabilità o dall'estrema onerosità gestionale del passaggio da un regime contabile all'altro durante l'esercizio in corso.

• Coerenza con il criterio temporale del D.M. 5 marzo 2020, n. 39, che regola la modulistica dei bilanci degli ETS.

Determinazione del regime contabile:

• Riferimento: Il regime contabile (obbligo di bilancio per competenza economica o facoltà di redazione secondo il principio di cassa) deve essere determinato in base al volume complessivo di ricavi, rendite, proventi o entrate conseguiti nell'esercizio precedente.

Applicazione pratica per gli ETS con esercizio coincidente con l'anno solare:

• Bilancio 2025: La nuova disciplina si applicherà dal bilancio dell'anno 2025.

• Determinazione: Basata sui ricavi, rendite, proventi o entrate dell'esercizio 2024.

• Esempio: Un ETS senza personalità giuridica con ricavi di € 280.000 nel 2024 può redigere il bilancio 2025 nella forma del rendiconto per cassa.

Applicazione Pratica per gli ETS con Esercizio Non Coincidente con l'Anno Solare:

• Esercizio Iniziato il 1° Settembre 2024 (o altra data successiva al 3 agosto 2024):

  • Bilancio 2024-2025: Le nuove disposizioni si applicheranno dal bilancio 2024-2025.

  • Determinazione: Basata sui risultati del bilancio 2023-2024.

• Esercizio Iniziato il 1° Luglio 2024:

  • Bilancio 2025-2026: I nuovi limiti si applicheranno dal bilancio 2025-2026.

  • Determinazione: Basata sui risultati del bilancio 2024-2025, poiché l’esercizio 2024-2025 è iniziato prima dell'entrata in vigore delle nuove disposizioni.

35.11.1. Forma e contenuto

Per gli Enti del Terzo Settore che esercitano la propria attività in forma diversa da quella di impresa commerciale il bilancio deve essere redatto in conformità a quanto disposto dal Decreto 5 marzo 2020 del Ministero del Lavoro (art. 13, c. 3, D.Lgs. n. 117/2017). La modulistica approvata propone schemi fissi; tuttavia gli enti possono aggiungere, laddove questo favorisce la chiarezza del bilancio voci precedute da numeri arabi o da lettere minuscole dell'alfabeto.

Lo schema di bilancio degli Enti filantropici può essere integrato, secondo i suggerimenti del documento di ricerca in materia di schemi di bilancio per gli ETS - peculiarità degli enti filantropici a cura del CNDCEC come segue:

L’organo di amministrazione degli ETS è tenuto a documentare il carattere secondario e strumentale delle attività diverse (art. 6, D.Lgs. n. 117/2017) a seconda dei casi, nella relazione di missione integrativa al bilancio.

Le attività diverse sono considerate secondarie se, in ciascun esercizio, ricorra una delle seguenti condizioni:

• i relativi ricavi non siano superiori al 30% delle entrate complessive dell’ETS;

• i relativi ricavi non siano superiori al 66% dei costi complessivi dell’ETS:

Rientrano tra i costi complessivi:

• costi figurativi per i volontari iscritti nel relativo registro: devono essere calcolati applicando alle ore di volontariato effettivamente prestate la retribuzione oraria lorda prevista per la corrispondente qualifica del CCNL di riferimento;

• erogazione gratuita di denaro o le cessioni o erogazioni gratuite di beni o servizi: deve essere assunto il loro valore normale;

• differenza tra il valore normale dei beni/servizi acquistati per lo svolgimento dell’attività prevista dallo statuto e il loro costo effettivo di acquisto.

L’Organo amministrativo deve documentare in bilancio il criterio indicato per il computo (D.M. n. 107/2021).

I proventi derivanti da rapporti di sponsorizzazione, promozioni pubblicitarie, cessione di diritti e indennità legate alla formazione degli atleti, così come quelli derivanti dalla gestione di impianti e strutture sportive, realizzati da enti iscritti al RUNTS e al Registro nazionale delle attività sportive dilettantistiche, devono essere destinati allo svolgimento di attività di interesse generale legate allo sport dilettantistico. Solo in questo modo tali proventi possono essere considerati come attività di interesse generale, in conformità all’art. 6 CTS.

Le ONLUS, infine, per redigere il bilancio nel periodo transitorio fino alla loro iscrizione nel RUNTS devono:

• nella più ampia voce “attività di interesse generale” inserire le attività istituzionali di cui all’art. 10 del D.Lgs. n. 460/1997;

• nella voce “attività diverse” indicare le attività connesse di cui all’art. 10, c. 5, del D.Lgs. n. 460/1997.

35.11.2. Principi e criteri di valutazione

Per gli Enti del Terzo Settore che esercitano la propria attività in forma diversa da quella di impresa commerciale, il Decreto 5 marzo 2020 che ha introdotto i modelli di Stato patrimoniale (Mod. A), rendiconto gestionale (Mod. B) e relazione di missione (Mod. C), nonché il modello di rendiconto per cassa (Mod. D).Occorre attendere l’approvazione del modello di rendiconto di cassa in forma aggregata da parte del Ministero del Lavoro.

Il Decreto consente l’utilizzo del principio di cassa. In tale caso, il saldo iniziale delle consistenze liquide dell’esercizio (t) coincide con il saldo finale dell’esercizio (t-1), calcolato alla chiusura dell’annualità precedente: il valore di quest’ultimo, inserito nella sezione “Cassa e banca” alla colonna (t-1) rappresenta pertanto, allo stesso tempo, il saldo iniziale di liquidità dell’esercizio corrente (t) (Ministero del Lavoro, nota 14 luglio 2022, n. 10358).

Al termine dell’esercizio (t 2023) le disponibilità liquide sono pari al valore precedentemente inserito nella colonna (t-1 2022) +/- le risultanze dell’esercizio.

È stabilito, invece, l’utilizzo del principio di competenza economica per la redazione del bilancio degli Enti del Terzo Settore formato da stato patrimoniale, rendiconto gestionale e relazione di missione.

Per gli Enti del Terzo Settore che esercitano la propria attività esclusivamente o principalmente in forma di impresa commerciale, visto il richiamo alle norme del Codice civile previste per le società di capitale, il riferimento non può che essere ai principi e ai criteri di valutazione dettati dallo stesso Codice civile e dai Principi contabili nazionali o internazionali in quanto applicabili.

L’Organismo Italiano di Contabilità (OIC) ha approvato il Principio contabile OIC 35 sugli Enti del Terzo Settore adattando il postulato della continuità aziendale a tali Enti, quali organizzazioni che non hanno scopo di lucro. In particolare, l’organo di amministrazione di un ETS tiene conto che l’attività non è preordinata alla produzione del reddito.

La valutazione della continuità aziendale può essere effettuata realizzando un budget che dimostri che l’ente ha risorse sufficienti per svolgere la propria attività e per rispettare le obbligazioni assunte nei 12 mesi successivi alla data di riferimento del bilancio.

35.11.3. Ricavi e costi figurativi

I costi e proventi figurativi sono rilevati in calce al rendiconto gestionale al fair value della prestazione ricevuta o eseguita se attendibilmente stimabile. Se il fair value è attendibilmente stimabile, l’ente ne dà conto nella relazione di missione.

Nel determinare il valore:

• del costo figurativo del volontario si fa riferimento alla retribuzione oraria lorda prevista per la corrispondente qualifica dei contratti collettivi (art. 51 del D.Lgs. n. 81/2015);

• dei proventi figurativi è possibile fare riferimento ai relativi costi figurativi quando lo stesso non risulta facilmente individuabile (OIC, n. 35).

35.11.4. Transazioni non sinallagmatiche

Le transazioni non sinallagmatiche, ovvero quelle per le quali non è prevista una controprestazione, devono essere iscritte nello Stato patrimoniale come attività rilevate al fair value alla data di acquisizione (OIC, n. 35).

Quale contropartita all’iscrizione nello Stato patrimoniale di queste attività sono rilevati dei proventi nel rendiconto gestionale, classificati sulla base della tipologia di attività svolta e nella voce più appropriata.

La valutazione al fair value deve essere estesa a tutte le attività ricevute gratuitamente dall’ente.

I beni di magazzino ricevuti gratuitamente nel corso dell’anno possono essere rilevati al loro fair value al termine dell’esercizio.

Anche le transazioni a valore simbolico devono essere contabilizzate come risorse da transazioni non sinallagmatiche.

35.11.5. Approvazione del bilancio

Il Codice del Terzo Settore non contiene specifiche norme in merito al procedimento deliberativo di approvazione del bilancio. Anche in questo caso, però, è possibile fare una distinzione.

Per gli Enti del Terzo Settore che esercitano la propria attività in forma di impresa commerciale rendendosi applicabile la disciplina del Codice civile ed essendo, quindi, presenti gli organi di gestione, di controllo e di governo previsti per la forma sociale adottata, l’ente deve seguire tali dettati al fine di formare e approvare il bilancio d’esercizio.

L’unica norma del Codice civile che indica un iter di approvazione, peraltro relativa alle sole associazioni riconosciute, è l’art. 20, c. 1, c.c., il quale prevede la convocazione dell’assemblea per l’approvazione del bilancio da parte degli amministratori, almeno una volta l’anno. Tale obbligo, nonostante sia posto per le associazioni riconosciute, si applica comunque alla generalità degli enti associativi e quindi anche alle associazioni non riconosciute.

Il CNDCEC ha pubblicato il 13 aprile 2022 il modello della relazione all’assemblea degli associati (o di altro organo equivalente delle fondazioni) redatta dall’organo di controllo - anche monocratico - degli Enti del Terzo Settore in occasione dell’approvazione del bilancio d’esercizio chiuso al 31 dicembre. Assirevi ha pubblicato la “Lista di controllo integrativa dei principi di redazione del bilancio d’esercizio per gli Enti del Terzo Settore”, che include le specifiche disposizioni che si applicano agli ETS, nonché quanto indicato dal Principio OIC 35.

35.11.6. Deposito del bilancio

I rendiconti e i bilanci nonché i rendiconti delle raccolte fondi svolte nell’esercizio precedente devono essere depositati presso il Registro Unico Nazionale del terzo Settore entro 180 giorni dalla chiusura dell’esercizio a cura degli amministratori. Nei casi di omesso o ritardato deposito si applica la sanzione amministrativa pecuniaria da 137,33 euro a 1.376 euro ovvero da 45,78 euro a 458,67 euro se il deposito è eseguito nei 30 giorni successivi alla scadenza dei termini prescritti (art. 2630 c.c.).

Gli Enti del Terzo Settore non commerciali che effettuano raccolte pubbliche di fondi devono inserire all’interno del bilancio un rendiconto specifico. Il Ministero del Lavoro ha emanato apposite Linee guida per la raccolta fondi, ai sensi dell’art. 7 del D.Lgs. n. 117/2017.

Per gli Enti del Terzo Settore che esercitano la propria attività esclusivamente o principalmente in forma di impresa commerciale, il bilancio d’esercizio deve essere depositato presso il Registro delle Imprese entro 60 giorni dalla data di approvazione.

Importi dovuti per il deposito del bilancio di esercizio degli Enti del Terzo Settore, con esclusione delle imprese sociali, in camera di commercio:

• diritti di segreteria: euro 62,40;

• imposta di bollo: esente (art. 82, D.Lgs. n. 117/2017).

35.12. Bilancio delle imprese sociali

L’impresa sociale deve redigere il bilancio di esercizio redatto, a seconda dei casi, nella forma ordinaria (artt. 2423 e ss. c.c.) abbreviata (art. 2435-bis c.c.) o secondo le disposizioni dettate per le microimprese (art. 2435-ter c.c.) in quanto compatibili.

Il bilancio d’esercizio deve essere depositato presso il Registro delle Imprese.

Il termine per la presentazione del bilancio di esercizio è di 30 giorni dal verbale di approvazione.

Importi per il deposito del bilancio:

• diritti di segreteria: euro 62,40; se cooperativa sociale euro 32,40;

• imposta di bollo: euro 59 se società di persone, euro 65 se società di capitali, esente se cooperativa sociale o altra organizzazione collettiva del Terzo Settore (art. 82, c. 1 e 5, D.Lgs n. 117/2017).

35.13. Bilancio sociale

Sono obbligati alla redazione del bilancio sociale gli Enti del Terzo Settore con ricavi, rendite, proventi o entrate comunque denominate superiori ad 1 milione di euro. Il bilancio sociale deve essere predisposto secondo Linee guida adottate con decreto del Ministro del Lavoro e delle Politiche Sociali anche ai fini della valutazione dell’impatto sociale delle attività svolte (art. 14, D.Lgs. n. 117/2017).

Ulteriori previsioni del Codice del Terzo Settore, unitamente a quelle del Decreto che disciplina le imprese sociali, estendono l’obbligo a tutte le imprese sociali e a tutti i Centri di Servizio per il Volontariato (CSV) indipendentemente dalle soglie di natura economica valide per la generalità degli Enti del Terzo Settore definendo anche alcuni obblighi di contenuto, di attestazione e di pubblicità.

Esso non deve essere confuso con la relazione di missione (art. 13, D.Lgs. n. 117/2017) che insieme allo Stato patrimoniale e al Rendiconto finanziario forma il bilancio di esercizio degli enti.

Inoltre, il bilancio sociale deve essere visto non solo nella sua dimensione finale di atto, ma anche in una dimensione dinamica come processo di crescita della capacità dell’ente di rendicontare le proprie attività da un punto di vista sociale attraverso il coinvolgimento di diversi attori e interlocutori.

Le imprese sociali, comprese le cooperative sociali, devono depositare presso il registro delle imprese e pubblicare sul proprio sito internet il bilancio sociale indipendente dall’ammontare dei ricavi (art. 9, D.Lgs. n. 112/2017).

35.13.1. Contenuto

Il bilancio sociale deve tener conto, tra gli altri elementi, della natura dell’attività esercitata e delle dimensioni dell’ente/impresa sociale, anche ai fini della valutazione dell’impatto sociale delle attività svolte.

Sono state dettate nel D.M. 4 luglio 2019 le Linee guida per la redazione del bilancio sociale degli Enti del Terzo Settore.

Anche le ONLUS, nelle more della trasformazione in Enti del Terzo Settore, sono tenute ad approvare e pubblicare il Bilancio Sociale (Ministero del Lavoro, nota 3 agosto 2021, n. 11029).

Il bilancio sociale degli enti filantropici deve contenere l’elenco e gli importi delle erogazioni deliberate ed effettuate nel corso dell’esercizio, con l’indicazione dei beneficiari diversi dalle persone fisiche (art. 39, D.Lgs. n. 117/2017). Tale norma di carattere “speciale” non attiene alla previsione dell’obbligo di redazione per tutti gli Enti filantropici, indipendentemente dalle loro dimensioni ma alla necessità di inserirvi (ove l’ente rientri, per dimensioni, nella previsione generale) uno specifico contenuto. Solo in caso di superamento dei limiti dimensionali prevista dall’art. 14 CTS, l’ente filantropico dovrà procedere alla redazione del bilancio sociale (Ministero del Lavoro, nota 3 luglio 2023, n. 8017).

Per le imprese sociali il bilancio sociale deve esplicitare le forme e le modalità di coinvolgimento di lavoratori, utenti e altri soggetti direttamente interessati alle attività dell’impresa sociale (art. 11, c. 3, D.Lgs. n. 112/2017).

I lavoratori degli Enti del Terzo Settore hanno diritto ad un trattamento economico e normativo non inferiore a quello previsto dai contratti collettivi. In ogni caso, il rispetto di tale rapporto, se non già esplicitato nella relazione di missione, deve essere attestato nel bilancio sociale (art. 16, D.Lgs. n. 117/2017 e art. 13, D.Lgs. n. 112/2017).

Si intende svolta da parte dell’impresa sociale in via principale l’attività per la quale i relativi ricavi siano superiori al 70% dei ricavi complessivi dell’impresa sociale. Per il computo di tale percentuale è necessario:

• porre al numeratore del rapporto, per ciascun esercizio, solo i ricavi generati dal complesso delle attività di interesse generale;

• non considerare né al numeratore, né al denominatore i ricavi relativi a proventi di rendite finanziarie o immobiliari, plusvalenze finanziarie e patrimoniali, sopravvenienze attive, contratti o convenzioni con società o enti controllarti dall’impresa sociale o controllanti la medesima.

Tali disposizioni non si applicano alle cooperative sociali e ai loro consorzi (D.M. 22 giugno 2021).

Il bilancio sociale, inoltre, dà atto degli esiti del monitoraggio svolto dai sindaci sull’osservanza delle finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale.

35.13.2. Attestazione di conformità

L’organo di controllo delle imprese sociali, delle fondazioni e delle associazioni, ove nominato, deve attestare che il bilancio sociale sia stato redatto in conformità alle Linee guida del Ministero.

Il CNDCEC ha approvato il modello di relazione dell’organo di controllo relativo alla rendicontazione della attività di monitoraggio e dei suoi esiti del bilancio sociale degli Enti del Terzo Settore.

35.13.3. Deposito e pubblicazione

Il bilancio sociale deve essere depositato entro 180 giorni dalla chiusura dell’esercizio a cura degli amministratori. Per gli ETS che esercitano la propria attività esclusivamente o principalmente in forma di impresa commerciale, il bilancio d’esercizio deve essere depositato presso il Registro delle Imprese entro 60 giorni dalla data di approvazione.

Nel caso delle imprese sociali è previsto il deposito del bilancio sociale presso il Registro delle Imprese entro lo stesso termine di deposito del bilancio d’esercizio.

Se l’Ente del Terzo Settore è stato costituito in corso d’anno, è tenuto a predisporre il bilancio sociale anche per le frazioni di anno. Nel caso in cui la redazione del bilancio non abbia un significativo valore informativo, si può valutare l’opportunità di un esercizio sociale più lungo rispetto alla cadenza annuale prevista per l’ETS neocostituito. La maggiore lunghezza non può eccedere il trimestre (Ministero del Lavoro, nota 16 aprile 2021, n. 5176).

Importi per il deposito del bilancio sociale presso il Registro delle Imprese:

• diritti di segreteria: euro 62,40 se cooperativa sociale, euro 32,40;

• imposta di bollo: euro 59 se società di persone, euro 65 se società di capitali, esente se cooperativa sociale o altra organizzazione collettiva del Terzo Settore (art. 82, c. 1 e 5, D.Lgs n. 117/2017).

Il bilancio sociale non è soggetto al formato XBRL, ma va depositato esclusivamente in formato PDF/A - codice documento B08.

Il bilancio sociale deve essere pubblicato anche sul sito internet dell’ente.

35.14. 5 per mille

Gli ETS possono accreditarsi al fine di poter beneficiare del riparto del 5 per mille (D.Lgs. n. 111/2017).

Gli ETS si accreditano:

• per via telematica, tramite dichiarazione espressa in sede di iscrizione al Registro Unico Nazionale del Terzo Settore (RUNTS);

• successivamente all’iscrizione nel RUNTS entro il 10 aprile, per poter beneficiare dell’accesso alla ripartizione a decorrere dallo stesso esercizio in corso.

L’accreditamento esplica i propri effetti anche per gli esercizi finanziari successivi a quelli dell’iscrizione.

Anche le società di mutuo soccorso possono accedere al riparto del contributo del 5 per mille, in quanto Enti del Terzo Settore (Ministero del Lavoro, nota 21 dicembre 2021, prot. n. 19447).

Gli enti devono, entro un anno dalla ricezione del contributo, redigere un rendiconto e una relazione illustrativa sulla base di apposite Linee guida (D.D. n. 488/2021), da cui risulti la destinazione delle somme ricevute tramite il 5 per mille e conservarli, insieme ai giustificativi di spesa, per 10 anni.

Se il contributo è pari o superiore a 20.000 euro gli ETS beneficiari, sulla base di una piattaforma informatica sviluppata dal Ministero del Lavoro e sulla base di apposite Linee guida (D.D. n. 396/2022) devono:

• trasmettere il rendiconto e la relazione illustrativa all’amministrazione che ha erogato il contributo. nonché;

• entro 30 giorni dalla data ultima prevista per la redazione pubblicare sul proprio sito web gli importi percepiti e il rendiconto;

• entro 60 giorni dal termine ultimo previsto per la redazione del rendiconto, informare l’amministrazione erogatrice della pubblicazione.

Le somme del 5 per mille ricevute dagli Enti del Terzo Settore non sono assoggettate agli obblighi di trasparenza previsti dalla Legge n. 124/2017 (Ministero del Lavoro, circ. 25 giugno 2021, n. 6).

35.15. Riforma tributaria degli ETS

Il Codice del Terzo Settore ha dettato una disciplina fiscale unitaria (artt. da 79 a 83, D.Lgs. n. 117/2017) per i soggetti iscritti nel Registro Unico Nazionale con disposizioni speciali per le OdV e per le APS (artt. 84, 85 e 86, D.Lgs. n. 117/2017).

Per gli enti che non potranno o non vorranno iscriversi nel Registro Unico Nazionale resteranno applicabili le norme del D.P.R. n. 917/1986 e delle legislazioni speciali rimaste in vigore.

Le disposizioni di cui al Titolo X del CTS si applicano agli ETS iscritti nel RUNTS a decorrere dal periodo di imposta successivo all’autorizzazione della Commissione UE sulle medesime disposizioni.

Fino all’entrata in vigore delle nuove disposizioni tributarie tutti gli Enti del Terzo Settore continueranno ad applicare le disposizioni del D.P.R. n. 917/1986 e delle leggi speciali ora in vigore.

Le OdV, ad esempio, fino all’abrogazione del regime fiscale IVA previsto dall’art. 8, c. 2, della Legge n. 266/1991, non sono tenute ad aprire la partita IVA né ad emettere fattura per lo svolgimento delle attività d’interesse generale (Agenzia delle Entrate, risposta a interpello 3 marzo 2022, n. 92).

Successivamente all’entrata in vigore delle nuove disposizioni tributarie si potranno delineare due macro classi di soggetti:

• gli Enti del Terzo Settore, diversi dalle imprese sociali, che risulteranno iscritti nel Registro Unico Nazionale;

• gli Enti diversi dalle imprese sociali, che risulteranno non iscritti nel Registro Unico Nazionale.

Per i primi, occorre distinguere se l’ente si configura come Ente commerciale e, quindi soggetto alle norme del D.P.R. n. 917/1986, ovvero come Ente non commerciale e, pertanto, ammesso a beneficiare delle agevolazioni tributarie contenute nel D.Lgs. n. 117/2017.

Per i secondi, invece, troveranno applicazione le norme del D.P.R. n. 917/1986 per le imprese commerciali ovvero per gli enti non commerciali a seconda dell’attività svolta.

35.16. Imposte sui redditi

In tema di imposte sui redditi, agli Enti del Terzo Settore, diversi dalle imprese sociali, si applicano:

• le disposizioni contenute nel Titolo X del D.Lgs. n. 117/2017 (artt. da 79 a 89);

• le norme del D.P.R. n. 917/1986 dettate per la tassazione dei redditi delle società e degli enti non commerciali, in quanto compatibili.

L’applicazione delle disposizioni tributarie contenute nel Codice del Terzo Settore necessita di un coordinamento con le disposizioni del D.P.R. n. 917/1986. A tal fine, l’art. 89 del D.Lgs. n. 117/2017 contiene le seguenti precisazioni.

Agli Enti del Terzo Settore, diversi dalle imprese sociali, in ogni caso, non si applicano:

• le disposizioni del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR) di cui:

  • all’art. 143, c. 3;

  • all’art. 144, c. 2, 5 e 6;

  • agli artt. 148 e 149;

• l’art. 3, c. 1 e 2, D.Lgs. n. 346/1990 (Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni);

• gli artt. 1, c. 2 e 10, c. 3, D.Lgs. n. 347/1990 (Testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale);

• le disposizioni tributarie relative alle associazioni sportive dilettantistiche di cui alla Legge n. 398/1991.

Nei confronti degli enti religiosi civilmente riconosciuti e iscritti nel Registro Unico Nazionale del Terzo Settore, gli artt. da 143 a 148 del D.P.R. n. 917/1986 si applicano limitatamente alle attività diverse.

35.16.1. ETS non commerciali

Per gli ETS è prevista, in via generale l’esclusione dalla formazione del reddito delle attività di interesse generale.

Infatti, le attività di interesse generale, ivi incluse quelle accreditate o contrattualizzate o convenzionate, si considerano di natura non commerciale (e quindi irrilevanti ai fini tributari).

In definitiva occorre confrontare i corrispettivi e i costi effettivi e verificare che i corrispettivi non siano superiori.

In ogni caso, le attività di interesse generale si considerano non commerciali qualora i ricavi non superino di oltre il 6% i relativi costi per ciascun periodo d’imposta e per non oltre tre periodi d’imposta consecutivi.

Pertanto:

• se i ricavi superano i costi di oltre il 6%, l’attività può essere ancora considerata non commerciale purché ciò non si verifichi per tre periodi d’imposta consecutivi;

• se i ricavi superano i costi di oltre il 6%, per tre periodi d’imposta consecutivi, l’attività non può essere più considerata non commerciale.

Dal lato delle entrate assumono rilevanza:

• i corrispettivi ricevuti;

• gli apporti economici delle amministrazioni pubbliche per le attività accreditate, contrattualizzate o convenzionate;

• i proventi derivanti dalle attività diverse da quelle istituzionali svolte in via secondaria e strumentale rispetto alle attività istituzionali di interesse generale;

• il valore normale delle cessioni e prestazioni effettuate a titolo gratuito.

Non devono essere considerati:

• gli eventuali importi di partecipazione alla spesa previsti dall’ordinamento;

• i proventi derivanti da raccolte pubbliche occasionali di fondi anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori in concomitanza di celebrazioni ricorrenze o campagne di sensibilizzazione;

• i contributi erogati dalle amministrazioni pubbliche per lo svolgimento delle attività di interesse generale anche convenzionato o in regime di accreditamento;

• liberalità ricevute;

• per gli enti associativi, le somme incassate a titolo di quote o contributi associativi;

• i proventi considerati non commerciali a seguito dell’applicazione del regime fiscale di cui all’art. 84 CTS per le OdV e del regime fiscale di cui all’art. 85 CTS per le APS;

• per le sole Associazioni di promozione sociale, i corrispettivi specifici derivanti da attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali a favore dei propri associati e loro famigliari conviventi oppure nei confronti di associati di altre associazioni che fanno parte di una medesima organizzazione territoriale.

Si considerano, invece, entrate derivanti da attività non commerciali i contributi, le sovvenzioni, le liberalità, le quote associative dell’ente e ogni altra entrata assimilabile alle precedenti, ivi compresi i proventi e le entrate considerate non commerciali.

Il confronto deve essere fatto con i costi effettivi determinati computando, oltre ai costi diretti, tutti quelli imputabili alle attività di interesse generale e tra questi, i costi indiretti e generali, ivi compresi quelli finanziari e tributari.

Se i corrispettivi così determinati dovessero risultare superiori ai costi effettivi l’ente perderebbe la qualifica di non commerciale e con decorrenza dall’inizio del periodo di imposta in cui si è riscontrata questa prevalenza l’ente deve essere fiscalmente qualificato come commerciale.

Gli ETS possono svolgere altre attività purché contemplate dal proprio statuto ma, al fine di mantenere la qualifica di Ente non commerciale, tali attività diverse devono essere secondarie e strumentali rispetto alle attività istituzionali di interesse generale.

Ai fini della valutazione non si tiene conto dei proventi derivanti da attività di sponsorizzazione (purché svolte nei limiti e con i criteri che saranno stabiliti con Decreto ministeriale).

Sono inoltre considerate non commerciali:

• le attività di ricerca scientifica di particolare interesse sociale (art. 5, c. 1, lett. h), D.Lgs. n. 117/2017) se svolte direttamente dagli ETS diversi dalle imprese sociali purché tutti gli utili siano interamente reinvestiti nelle attività di ricerca e nella diffusione gratuita dei loro risultati e non vi sia alcun accesso preferenziale da parte di altri soggetti privati alle capacità di ricerca dell’ente medesimo nonché ai risultati prodotti;

• le attività di ricerca scientifica di particolare interesse sociale affidate dagli ETS diversi dalle imprese sociali, ad università e altri organismi di ricerca che la svolgono direttamente in ambiti e secondo modalità definite dal D.P.R. n. 135/2003;

• le attività socio sanitarie (le agevolazioni conseguenti si applicano nei limiti dei regolamenti (UE) relativi al funzionamento degli aiuti “de minimis”) (art. 5, c. 1, lett. a), b) e c), D.Lgs. n. 117/2017) se svolte da fondazioni delle ex Istituzioni Pubbliche di Assistenza e Beneficenza (IPAB) a condizione che gli utili siano interamente reinvestiti nelle attività di natura sanitaria o socio-sanitaria e non sia deliberato alcun compenso a favore degli organi amministrativi.

Nelle associazioni del Terzo Settore, le somme versate dagli associati a titolo di quote o contributi associativi non concorrono alla formazione del reddito.

35.16.2. ETS commerciali

Indipendentemente dalle previsioni statutarie, gli ETS assumono fiscalmente la qualifica di enti commerciali (o perdono la qualifica di enti non commerciali) qualora i proventi delle attività di interesse generale svolte non in conformità ai criteri prima descritti, nonché le attività diverse (fatta eccezione per le attività di sponsorizzazione) superano, nel medesimo periodo d’imposta, le entrate derivanti da attività non commerciali.

Sono considerate entrate derivanti da attività non commerciali:

• i contributi;

• le sovvenzioni;

• le liberalità;

• le quote associative dell’ente;

• ogni altra entrata assimilabile alle precedenti;

• i proventi e le entrate considerate non commerciali;

• il valore normale delle cessioni o prestazioni afferenti le attività svolte con modalità non commerciali.

Il mutamento della qualifica da Ente di Terzo Settore non commerciale a Ente di Terzo Settore commerciale opera a partire dal periodo d’imposta in cui l’ente assume natura commerciale.

35.16.3. Regime forfetario degli ETS non commerciali

Gli ETS non commerciali possono optare per la determinazione forfetaria dei redditi d’impresa eventualmente prodotti (derivanti dalle attività diverse da quelle istituzionali, svolte nei limiti descritti in precedenza) applicando all’ammontare dei ricavi conseguiti, coefficienti di redditività differenziati in funzione del tipo di attività svolta e del livello di ricavi:

• Prestazioni di servizi:

  • ricavi fino a 130.000 euro, coefficiente 7%;

  • ricavi da 130.001 euro a 300.000 euro, coefficiente 10%;

  • ricavi oltre 300.000 euro, coefficiente 17%;

• Altre attività:

  • ricavi fino a 130.000 euro, coefficiente 5%;

  • ricavi da 130.001 euro a 300.000 euro, coefficiente 7%;

  • ricavi oltre 300.000 euro, coefficiente 14%.

Al reddito determinato forfetariamente si aggiungono i seguenti componenti positivi determinati secondo le regole del D.P.R. n. 917/1986:

• plusvalenze patrimoniali;

• sopravvenienze attive;

• dividendi;

• interessi;

• proventi immobiliari.

L’opzione per il regime forfetario è esercitata nella dichiarazione annuale dei redditi ed ha effetto dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale è esercitata fino a quando non è revocata e comunque per un triennio.

La revoca dell’opzione è effettuata nella dichiarazione annuale dei redditi ed ha effetto dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale la dichiarazione stessa è presentata.

Gli enti che intraprendono l’esercizio d’impresa commerciale esercitano l’opzione nella dichiarazione di inizio attività.

Le perdite fiscali generatesi nei periodi d’imposta anteriori a quello da cui decorre il regime forfetario possono essere computate in diminuzione del reddito determinato forfetariamente.

Gli Enti che optano per la determinazione forfetaria del reddito di impresa sono esclusi dall’applicazione:

• degli studi di settore;

• dei parametri;

• degli indici sintetici di affidabilità.

35.16.4. Regime fiscale delle OdV e degli enti filantropici

Il nuovo Codice del Terzo Settore (D.Lgs. n. 117/2017) ha previsto un regime fiscale particolare per le Organizzazioni di Volontariato e gli enti filantropici basato sempre sulla distinzione tra attività commerciale e attività non commerciale.

In particolare, non si considerano commerciali, oltre alle attività di interesse generale e le attività di ricerca scientifica (art. 79, c. 2 e 3, D.Lgs. n. 117/2017), le raccolte pubbliche di fondi e i contributi erogati dalle amministrazioni pubbliche (art. 79, c. 2, 3 e 4, D.Lgs. n. 117/2017), le seguenti attività svolte dalle OdV senza l’impiego di mezzi organizzati professionalmente per fini di concorrenzialità sul mercato:

• vendita di beni acquisiti da terzi a titolo gratuito a fini di sovvenzione, a condizione che la vendita sia curata direttamente dall’organizzazione senza alcun intermediario;

• cessione di beni prodotti dagli assistiti e dai volontari sempreché la vendita dei prodotti sia curata direttamente dall’organizzazione di volontariato senza alcun intermediario;

• attività di somministrazione di alimenti e bevande in occasione di raduni, manifestazioni, celebrazioni e simili a carattere occasionale.

I redditi degli immobili, destinati in via esclusiva allo svolgimento di attività non commerciale da parte delle OdV e degli enti filantropici, sono esenti dall’IRES. Tale esenzione si applica anche alle OdV che, a seguito di trasformazione in enti filantropici, sono iscritte nella specifica sezione del Registro Unico Nazionale del Terzo Settore.

L’esenzione si applica ai redditi derivanti dalla gestione del patrimonio immobiliare con strutture dedicate, attraverso la quale l’Ente filantropico si sostiene e si procura i proventi conseguiti da reinvestire, purché tali immobili non siano inseriti in un “contesto produttivo”, ma siano posseduti al mero scopo di trarne redditi di natura fondiaria, destinati al sostegno delle finalità istituzionali proprie dell’Ente filantropico e, non sia configurabile, nell’attività di gestione, un’attività organizzata in forma d’impresa (Agenzia delle Entrate, ris. 21 dicembre 2023, n. 75).

35.16.5. Regime fiscale delle APS

È previsto anche un regime fiscale particolare per le Associazioni di Promozione Sociale (APS) anch’esso basato sulla distinzione tra attività commerciale e attività non commerciale. In particolare, non si considerano commerciali:

• le attività svolte dalle APS in diretta attuazione degli scopi istituzionali effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti:

  • degli iscritti, dei propri associati e dei familiari conviventi degli stessi;

  • di altre APS che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o iscritti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali;

  • di enti composti in misura non inferiore al 70% da ETS. Tale disposizione si applica anche alle società di mutuo soccorso;

• le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati e ai familiari conviventi degli stessi verso pagamento di corrispettivi specifici in attuazione degli scopi istituzionali;

• le attività di vendita di beni acquisiti da terzi a titolo gratuito a fini di sovvenzione, a condizione che la vendita sia curata direttamente dall’organizzazione senza alcun intermediario e sia svolta senza l’impiego di mezzi organizzati professionalmente per fini di concorrenzialità sul mercato.

Ai fini delle imposte sui redditi sono comunque considerate attività commerciali:

• le cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita;

• le somministrazioni di pasti;

• le erogazioni di acqua, gas, energia elettrica e vapore;

• le prestazioni alberghiere, di alloggio, di trasporto e di deposito;

• le prestazioni di servizi portuali e aeroportuali;

• le prestazioni effettuate nell’esercizio delle seguenti attività:

  • gestione di spacci aziendali e di mense;

  • organizzazione di viaggi e soggiorni turistici;

  • gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale;

  • pubblicità commerciale;

  • telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari.

Per le APS ricomprese tra gli enti a carattere nazionale le cui finalità assistenziali sono riconosciute dal Ministero dell’interno (art. 3, c. 6, lett. e), Legge n. 287/1991), iscritte nell’apposito registro, si considerano, in ogni caso, attività non commerciali, anche se effettuata a fronte del pagamento di corrispettivi specifici:

• la somministrazione di alimenti o bevande effettuata presso le sedi in cui viene svolta l’attività istituzionale da bar e esercizi similari;

• l’organizzazione di viaggi e soggiorni turistici.

Per il riconoscimento del carattere non commerciale di tali attività è necessario che vengano soddisfatte le seguenti condizioni:

• tale attività sia strettamente complementare a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali e sia effettuata nei confronti degli associati e dei familiari conviventi degli stessi, di altre APS che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o iscritti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali, nonché nei confronti di enti composti in misura non inferiore al 70% da ETS;

• per lo svolgimento di tale attività non ci si avvalga di alcuno strumento pubblicitario o comunque di diffusione di informazioni a soggetti terzi, diversi dai soggetti sopra indicati.

Le quote e i contributi corrisposti alle APS non concorrono alla formazione della base imponibile ai fini dell’imposta sugli intrattenimenti.

I redditi degli immobili, destinati in via esclusiva allo svolgimento di attività non commerciale da parte delle APS, sono esenti dall’IRES.

In attesa dell’entrata in vigore della nuova normativa fiscale per gli ETS continuano ad essere applicate le norme del D.P.R. n. 917/1986 TUIR. Pertanto, le APS nazionali applicano l’art. 148 TUIR alle quote di iscrizione e ai corrispettivi specifici versati dagli iscritti, non associati, di APS che sono anche tesserati a organizzazioni nazionali di cui l’APS fa parte come segue:

• per le quote annuali versate dagli iscritti, esse non concorrono a formare il reddito complessivo dell’ente in quanto qualificabili come quote o contributi versati dai partecipanti (art. 148, c. 1, TUIR);

• per le quote versate dai medesimi soggetti per partecipare alle attività educative effettuate in diretta attuazione degli scopi istituzionali dell’ente, esse fruiscono della de-commercializzazione (art. 148, c. 3, TUIR) (Agenzia delle Entrate, risposta a interpello 23 maggio 2024, n. 115).

35.16.6. Regime forfetario per le attività commerciali svolte dalle APS e dalle OdV

Le APS e le OdV, in relazione alle attività commerciali svolte, possono optare per la determinazione forfetaria del reddito imponibile se nel periodo d’imposta precedente hanno percepito ricavi, ragguagliati al periodo d’imposta, non superiori a 130.000 euro.

Per la determinazione del reddito imponibile si applica un coefficiente di redditività all’ammontare dei ricavi percepiti nei limiti stabiliti. Il coefficiente di redditività è pari:

• all’1% per le OdV;

• al 3% per le APS.

L’opzione per avvalersi del regime forfetario è esercitata comunicando nella dichiarazione annuale o, nella dichiarazione di inizio di attività, di presumere la sussistenza dei requisiti di accesso.

Le perdite fiscali generatesi nei periodi d’imposta anteriori a quello da cui decorre il regime forfetario possono essere computate in diminuzione del reddito determinato.

Le OdV e le APS che applicano il regime forfetario non sono tenuti a operare le ritenute alla fonte sui redditi da esse corrisposti. Tuttavia, nella dichiarazione dei redditi, si dovrà indicare il codice fiscale del percettore dei redditi per i quali all’atto del pagamento degli stessi non è stata operata la ritenuta e l’ammontare dei redditi stessi.

Inoltre, le OdV e le APS che applicano il regime forfetario sono escluse dall’applicazione:

• degli studi di settore;

• dei parametri;

• degli indici sintetici di affidabilità.

Ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, le OdV e le APS che applicano il regime forfetario:

• non esercitano la rivalsa dell’imposta per le operazioni nazionali (art. 18, D.P.R. n. 633/1972);

• applicano alle cessioni di beni intracomunitarie l’art. 41, c. 2-bis, D.L. n. 331/1993;

• applicano agli acquisti di beni intracomunitari l’art. 38, c. 5, lett. c), D.L. n. 331/1993;

• applicano alle prestazioni di servizi ricevute da soggetti non residenti o rese ai medesimi gli artt. 7-ter e ss. del D.P.R. n. 633/1972;

• applicano alle importazioni, alle esportazioni e alle operazioni ad esse assimilate le disposizioni di cui al D.P.R. n. 633/1972, ferma restando l’impossibilità di avvalersi della facoltà di acquistare senza applicazione dell’imposta ai sensi dell’art. 8, c. 1, lett. c), e c. 2, D.P.R. n. 633/1972.

Per le operazioni di acquisto le OdV e le APS che applicano il regime forfettario non hanno diritto alla detrazione dell’IVA assolta, dovuta o addebitata.

Dal punto di vista degli adempimenti IVA, le OdV e le APS che applicano il regime forfetario devono adempiere i seguenti obblighi:

• numerare e conservare le fatture di acquisto e le bollette doganali;

• certificare i corrispettivi e conservare i relativi documenti. Resta fermo l’esonero dall’obbligo di certificazione di cui all’art. 2 del D.P.R. n. 696/1996;

• per le operazioni per le quali risultano debitori dell’imposta, emettono la fattura o la integrano con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta e versano l’imposta entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni.

Il passaggio dalle regole ordinarie di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto al regime forfetario comporta la rettifica della detrazione (art. 19-bis, D.P.R. n. 633/1972) nella dichiarazione dell’ultimo periodo di imposta di applicazione delle regole ordinarie. In caso di passaggio, anche per opzione, dal regime forfettario alle regole ordinarie è operata un’analoga rettifica della detrazione nella dichiarazione del primo periodo di imposta di applicazione delle regole ordinarie.

Le OdV e le APS che applicano il regime forfetario ai fini delle imposte sui redditi, possono optare per l’applicazione:

• dell’IVA nei modi ordinari;

• delle imposte sul reddito nei modi ordinari ovvero per il regime forfetario per gli ETS non commerciali.

L’opzione è comunicata con la prima dichiarazione annuale da presentare successivamente alla scelta operata ed è, valida per almeno un triennio. Trascorso il periodo minimo di permanenza nel regime ordinario, l’opzione resta valida per ciascun periodo d’imposta successivo, fino a quando permane la concreta applicazione della scelta operata.

35.16.7. Regime fiscale del Social Lending

I gestori delle piattaforme di prestiti per soggetti finanziatori non professionali (piattaforme di Peer to Peer Lending) indicate all’art. 44 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR) operano, sui redditi di capitale corrisposti a persone fisiche per il loro tramite, una ritenuta alla fonte a titolo d’imposta con l’aliquota prevista per le obbligazioni e gli altri titoli (art. 31, D.P.R. n. 601/1973) nel caso in cui i prestiti erogati attraverso le piattaforme siano stati destinati al finanziamento e al sostegno delle attività di interesse generale.

Regime fiscale del Social Bonus

L’art. 81 del Codice del Terzo Settore ha istituito un credito di imposta per coloro che effettuano erogazioni liberali in denaro in favore degli Enti del Terzo Settore, che hanno presentato al Ministero del Lavoro un progetto per sostenere il recupero di:

• immobili pubblici inutilizzati;

• beni mobili e immobili confiscati alla criminalità organizzata (ex D.Lgs. n. 159/2011).

I beni oggetto degli interventi di recupero sono quelli utilizzati da parte degli ETS in via esclusiva per lo svolgimento di una o più attività di interesse generale.

Il credito d’imposta è riconosciuto nella misura del:

• 65% delle erogazioni liberali in denaro effettuate da persone fisiche;

• 50%, se effettuate da enti o società.

Il credito d’imposta è riconosciuto:

• alle persone fisiche, agli enti e alle società che non svolgono attività commerciali nei limiti del 15% del reddito imponibile;

• ai soggetti titolari di reddito d’impresa nei limiti del 5 per mille dei ricavi annui.

Il credito d’imposta spetta a condizione che le erogazioni liberali siano effettuate esclusivamente mediante sistemi di pagamento che ne garantiscano la tracciabilità, tramite banche, uffici.

La fruizione del credito di imposta avviene:

• per le persone fisiche e gli enti non commerciali a decorrere dalla dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui è stata effettuata l’erogazione liberale. La quota annuale non utilizzata può essere riportata nelle dichiarazioni dei periodi di imposta successivi, fino ad esaurimento del credito;

• per i soggetti titolari di reddito d’impresa, il credito d’imposta è utilizzabile in compensazione a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello di effettuazione dell’erogazione liberale, presentando il Modello F24. In caso di mancato utilizzo, in tutto o in parte, dell’importo annuale, l’ammontare residuo potrà essere utilizzato nel corso dei periodi di imposta successivi. Il credito d’imposta non concorre alla formazione del reddito, ai fini delle imposte sui redditi, e del valore della produzione, ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive.

Il Ministero del Lavoro, con il Decreto 23 febbraio 2022, n. 89 (Regolamento concernente le modalità di attuazione del social bonus), ha stabilito le modalità di presentazione dei progetti per il recupero degli immobili da parte degli ETS; inoltre, ha adottato la modulistica relativa al procedimento di individuazione dei progetti di recupero ammissibili al social bonus nonché quella relativa alla rendicontazione delle spese sostenute dagli Enti del Terzo Settore con le risorse finanziarie acquisite mediante le erogazioni liberali effettuate a sostegno dei medesimi progetti. La modulistica è disponibile all’interno dell’applicativo informativo, denominato “Social Bonus”, accessibile dal portale servizi.lavoro.gov.it (Ministero del Lavoro, D.I. 7 luglio 2023, n. 118).

35.16.8. Detrazione e deduzioni per le erogazioni liberali

Le erogazioni liberali in denaro o in natura a favore degli Enti del Terzo Settore comprese le cooperative sociali ed escluse le imprese sociali costituite in forma di società sono:

• detraibili dall’IRPEF per un importo pari al 30% degli oneri sostituiti dal contribuente per un importo complessivo non c’è in ciascun periodo d’imposta non superiore a 30.000 euro. In caso di liberalità effettuate a favore di OdV, l’importo è elevato al 35%;

• deducibili dal reddito complessivo netto di persone fisiche, enti e società nel limite del 10% del reddito complessivo dichiarato. l’eventuale eccedenza può essere computata in aumento dell’importo deducibile al reddito complessivo dei periodi di imposta successivi ma non oltre il quarto.

I contributi associativi versati dai soci per un importo non superiore a 1.300 euro alle società di mutuo soccorso che operano per assicurare i soci un sussidio nei casi di malattia, di impotenza al lavoro o di vecchiaia ovvero, in caso di decesso, un aiuto alle loro famiglie sono detraibili dall’imposta lorda per un importo pari al 19% di quanto versato.

35.16.9. Regime fiscale degli enti non iscritti al Registro Unico Nazionale del Terzo Settore

Per gli enti non iscritti nel Registro Unico Nazionale del Terzo Settore, trovano applicazione le disposizioni del D.P.R. n. 917/1986 per la tassazione del reddito delle società ovvero degli enti non commerciali.

Tali soggetti possono beneficiare della riduzione dell’IRES disposta dall’art. 6 del D.P.R. n. 601/1973 che stabilisce l’applicazione di un’aliquota IRES ridotta alla metà nei confronti dei seguenti soggetti a condizione che abbiano personalità giuridica:

• enti e istituti di assistenza sociale;

• società di mutuo soccorso;

• enti ospedalieri;

• enti di assistenza e beneficenza;

• istituti di istruzione e istituti di studio e sperimentazione di interesse generale che non hanno fine di lucro, corpi scientifici, accademie, fondazioni e associazioni storiche, letterarie, scientifiche, di esperienze e ricerche aventi scopi esclusivamente culturali;

• enti il cui fine è equiparato per legge ai fini di beneficenza o di istruzione;

• istituti autonomi per le case popolari, comunque denominati, e loro consorzi nonché enti aventi le stesse finalità sociali dei predetti Istituti, istituiti nella forma di società che rispondono ai requisiti della legislazione dell’Unione europea in materia di “in house providing” e che siano costituiti e operanti alla data del 31 dicembre 2013.

La predetta riduzione non si applica agli enti iscritti nel Registro Unico Nazionale del Terzo Settore.

Agli enti religiosi iscritti nel Registro Unico Nazionale del Terzo Settore, la riduzione si applica limitatamente alle attività diverse da quelle di interesse generale.

L’art. 6 del D.P.R. n. 601/1973 è stato abrogato (art. 1, c. 51, Legge n. 145/2018) ma la sua applicazione resterà in vigore fino all’emanazione dei provvedimenti legislativi con cui saranno individuate misure di favore, compatibili con il diritto dell’Unione europea, nei confronti dei soggetti che svolgono con modalità non commerciali attività che realizzano finalità sociali nel rispetto dei principi di solidarietà e sussidiarietà (art. 1, c. 52 e 52-bis, Legge n. 145/2018).

Gli utili percepiti dagli enti non commerciali non concorrono nella misura del 50% alla formazione del reddito imponibile a decorrere dal 1° gennaio 2021 (Legge n. 178/2020).

Tali enti devono svolgere, senza scopo di lucro, una o più attività di interesse generale, in via esclusiva o principale per il perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale nei seguenti ambiti:

• famiglia e valori connessi; crescita e formazione giovanile; educazione, istruzione e formazione, incluso l’acquisto di prodotti editoriali per la scuola; volontariato, filantropia e beneficenza; religione e sviluppo spirituale; assistenza agli anziani; diritti civili;

• prevenzione della criminalità e sicurezza pubblica; sicurezza alimentare e agricoltura di qualità; sviluppo locale ed edilizia popolare locale; protezione dei consumatori; protezione civile; salute pubblica, medicina preventiva e riabilitativa; attività sportiva, prevenzione e recupero delle tossicodipendenze; patologia e disturbi psichici e mentali;

• ricerca scientifica e tecnologica; protezione e qualità ambientale;

• arte, attività e beni culturali.

35.16.10. IVA per Enti del Terzo Settore ed Enti non iscritti al Registro Unico Nazionale del Terzo Settore

Il 1° gennaio 2026 entreranno in vigore alcune importanti novità in materia di IVA per gli Enti del Terzo Settore (ETS) e per gli enti non iscritti al Registro Unico Nazionale del Terzo Settore (D.L. n. 146/2021 e Legge Finanziaria 2022).

In attesa di una razionalizzazione complessiva della disciplina dell’IVA per gli enti del Terzo Settore, il Decreto Milleproroghe (D.L. 27 dicembre 2024, n. 202) ha infatti indicato tale data per l’applicazione delle nuove norme in tema di IVA che si riportano di seguito.

Una serie di attività, prima considerate come “non commerciali”, è ricompresa tra quelle effettuate nell’esercizio di attività commerciali:

• le cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate in conformità alle finalità istituzionali da associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra scolastica della persona nei confronti di soci, associati o partecipanti comprese le prestazioni rese nei confronti di associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, nonché dei rispettivi soci, associati o partecipanti e dei tesserati delle rispettive organizzazioni nazionali verso pagamento di corrispettivi specifici o contributi supplementari in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto;

• le cessioni di pubblicazioni delle associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extrascolastica della persona cedute prevalentemente ai propri associati;

• la somministrazione di alimenti e bevande effettuata presso la sede dalle Associazioni di Promozione sociale, nell’ambito delle finalità assistenziali riconosciute dal Ministero dell’interno (Legge n. 287/1991).

Attività e prestazioni considerate ad oggi “fuori campo IVA”, diventeranno “esenti IVA” (art. 10, D.P.R. n. 633/1972), a condizione di non provocare distorsioni della concorrenza a danno delle imprese commerciali soggette all’IVA:

• le prestazioni di servizi e le cessioni di beni ad esse strettamente connesse effettuate in conformità alle finalità istituzionali da associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona, verso pagamento di corrispettivi specifici, o di contributi supplementari in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto, da parte dei soci, associati o partecipanti incluse le prestazioni rese nei confronti di associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, nonché dei rispettivi soci, associati, partecipanti e dei tesserati delle rispettive organizzazioni nazionali;

• le prestazioni di servizi strettamente connesse con la pratica dello sport o dell’educazione fisica rese da associazioni sportive dilettantistiche alle persone che esercitano lo sport o l’educazione fisica ovvero nei confronti di associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale verso pagamento di corrispettivi compresi quelli corrisposti da parte dei soci, associati, partecipanti o tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali;

• le prestazioni di servizi strettamente connesse con la pratica dello sport o dell’educazione fisica rese da associazioni sportive dilettantistiche alle persone che esercitano lo sport o l’educazione fisica verso pagamento di corrispettivi compresi quelli corrisposti da parte dei soci o tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali;

• le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate in occasione di manifestazioni propagandistiche dalle associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona, organizzate a loro esclusivo profitto;

• la somministrazione di alimenti e bevande nei confronti di indigenti dalle associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti le cui finalità assistenziali siano riconosciute dal Ministero dell’interno, sempreché tale attività di somministrazione sia strettamente complementare a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali e risulti effettuata presso le sedi in cui viene svolta l’attività istituzionale.

Le disposizioni si applicano a condizione che le associazioni interessate prevedano il divieto di distribuire utili e avanzi di gestione, nonché fondi riserve o capitale durante la vita dell’associazione e si conformino alle clausole previste dall’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972 o dal Codice del Terzo Settore.

Le Organizzazioni di Volontariato (OdV) e le Associazioni di Promozione Sociale (APS) con ricavi annuali non superiori a 65.000 euro potranno applicare, ai soli fini dell'Imposta sul Valore Aggiunto (IVA), il regime speciale forfettario previsto dall'art. 1, c. da 58 a 63, della Legge 23 dicembre 2014, n. 190. Questo regime forfettario è opzionale.

Ciò significa che le ODV e APS con ricavi sotto tale soglia potranno scegliere tra:

• il regime dei contribuenti minori (forfettario);

• il regime IVA ordinario;

• altri regimi di favore, se disponibili e applicabili.

Sull’argomento si segnala “Novità IVA nel Terzo Settore”, documento di ricerca del CNDCEC.

35.17. Imposte indirette e tributi locali

Le disposizioni del Codice del Terzo Settore prevedono alcune agevolazioni in materia di imposte indirette e di tributi locali riservate agli Enti del Terzo Settore comprese le cooperative sociali ed escluse le imprese sociali costituite in forma di società salvo alcune specifiche agevolazioni applicabili anche queste ultime:

• i trasferimenti a titolo gratuito effettuati a favore degli ETS, se destinati ad essere utilizzati per lo svolgimento dell’attività statutaria ai fini dell’esclusivo perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale, non sono soggetti all’imposta sulle successioni e donazioni e alle imposte ipotecaria e catastale;

• per gli atti costitutivi e le modifiche statutarie, comprese le operazioni di fusione, scissione o trasformazione, le imposte di registro, ipotecaria e catastale si applicano in misura fissa;

• le modifiche statutarie sono esenti dall’imposta di registro se hanno lo scopo di adeguare gli atti a modifiche o integrazioni normative;

• per tutti gli ETS, comprese le imprese sociali, l’imposta di registro si applica a misura fissa agli atti, ai contratti, alle convenzioni e ad ogni altro documento relativo alle attività di interesse generale svolte in base ad accreditamento, contratto o convenzione con le pubbliche amministrazioni italiane e straniere;

• gli atti costitutivi e quelli connessi allo svolgimento delle loro attività delle ODV sono esenti dall’imposta di registro;

• per gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e per gli atti traslativi o costituitivi di diritti reali immobiliari di godimento a favore di tutti gli ETS, incluse le imprese sociali, le imposte di registro, ipotecaria e catastale si applicano in misura fissa, a condizione che i beni siano direttamente utilizzati, entro 5 anni dal trasferimento, in diretta attuazione degli scopi istituzionali o dell’oggetto sociale e che l’ente renda, contestualmente alla stipula dell’atto, apposita dichiarazione in tal senso;

• gli atti, i documenti, le istanze, i contratti, nonché le copie anche se dichiarate conformi, gli estratti, le certificazioni, le dichiarazioni, le attestazioni e ogni altro documento cartaceo o informatico in qualunque modo denominato posti in essere o richiesti dagli ETS sono esenti dall’imposta di bollo.

  Gli ETS, comprese cooperative sociali e SoMS, non sono tenuti a pagare l’imposta di bollo sui procedimenti arbitrali (Agenzia delle Entrate, risposta a interpello 21 febbraio 2023, n. 219).

  I prodotti finanziari, i conti correnti e i libretti di risparmio detenuti all’estero dagli Enti del Terzo Settore comprese le cooperative sociali ed escluse le imprese sociali costituite in forma di società, sono esenti dall’imposta del valore dei prodotti finanziari esteri;

• gli immobili posseduti e utilizzati dagli ETS non commerciali, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali, di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, delle attività di attività di religione o di culto (art. 16, c. 1, lett. a), Legge n. 222/1985) sono esenti dall’Imposta municipale propria (IMU). L’esenzione IMU si applica anche se tali beni sono concessi in comodato a un soggetto funzionalmente o strutturalmente collegato al concedente, a condizione che il comodatario svolga nell’immobile esclusivamente le menzionate attività, con modalità non commerciali. Inoltre, gli immobili si intendono utilizzati quando sono strumentali alle destinazioni descritte, anche in assenza di esercizio attuale delle attività stesse, purché essa non determini la cessazione definitiva della strumentalità (Legge n. 213/2023);

• per i tributi diversi dall’IMU, i Comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni possono deliberare nei confronti degli ETS non commerciali la riduzione o l’esenzione dal pagamento dei tributi di loro pertinenza;

• le Regioni e le Provincie autonome di Trento e Bolzano possono disporre nei confronti degli ETS la riduzione o l’esenzione dall’Imposta Regionale sulle Attività Produttive (IRAP);

• per le attività degli ETS svolte occasionalmente o in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione non è dovuta l’imposta sugli intrattenimenti a condizione che dell’attività sia data comunicazione, prima dell’inizio di ciascuna manifestazione, alla SIAE;

• gli atti e i provvedimenti relativi agli ETS sono esenti dalle tasse sulle concessioni governative.

In materia di imposte indirette e di tributi locali riservate agli Enti del Terzo Settore comprese le cooperative sociali ed escluse le imprese sociali costituite in forma di società, trovano applicazione anche le disposizioni emanate a favore delle ONLUS in quanto compatibili con il Codice del Terzo Settore.

Come precedentemente accennato, agli Enti del Terzo Settore diversi dalle imprese sociali, non trovano applicazione l’art. 3, c. 1 e 2, del D.Lgs. n. 346/1990 (Imp. succ. e don.) e gli artt. 1, c. 2 e 10, c. 3 del D.Lgs. n. 347/1990 (Imp. Ipotec. e catastali).

Tali disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni (l’art. 3, c. 1 e 2) nonché quelle concernenti le imposte ipotecaria e catastale, (artt. 1, c. 2 e 10, c. 3) continuano ad applicarsi ai trasferimenti a titolo gratuito, non relativi alle attività di interesse generale (art. 5, D.Lgs. n. 117/2017) eseguiti a favore di enti religiosi civilmente riconosciuti iscritti nel Registro Unico Nazionale del Terzo Settore.

Si evidenzia, infine, che gli immobili ove si svolgono le attività istituzionali, purché non di tipo produttivo, sono compatibili “con tutte le destinazioni d’uso omogenee (…), indipendentemente dalla destinazione urbanistica” (art. 71, D.Lgs. n. 117/2017).

È tuttavia escluso che la compatibilità con tutte le destinazioni d’uso degli immobili prevista a favore degli ETS possa intendersi come una deroga alle disposizioni in materia di titoli abilitativi. Se, quindi, un ETS intende realizzare interventi durevoli che determinino cambiamenti del territorio deve dotarsi del titolo edilizio per l’attuazione dei relativi interventi (Ministero del Lavoro, nota 17 novembre 2022, n. 34/17314).

È escluso che le cooperative sociali e, più in generale, le imprese sociali possano applicare la disposizione dell’art. 71 del Codice del Terzo Settore (Ministero del Lavoro, nota 22 marzo 2021, n. 3969).

35.18. Regime tributario delle imprese sociali

Anche le imprese sociali sono state coinvolte nel progetto di Riforma del Terzo Settore (D.Lgs. n. 112/2017).

Nell’ambito della Riforma che le ha riguardate, sono state inserite anche disposizioni tributarie che vedranno la loro operatività già per gli esercizi in corso alla data di entrata in vigore del Decreto (20 luglio 2017) anche se talune disposizioni potranno avere attuazione solo a seguito dell’emanazione dei relativi decreti.

35.18.1. Imposte dirette

Non concorrono alla formazione del reddito imponibile delle imprese sociali:

• le somme destinate ad apposite riserve destinate allo svolgimento dell’attività statutaria o ad incremento del patrimonio (art. 18, D.Lgs. n. 112/2017);

• le imposte sui redditi riferibili alle variazioni effettuate ai sensi dell’art. 83 del TUIR (art. 18, D.Lgs. n. 112/2017);

• le somme destinate al versamento del contributo per l’attività ispettiva (art. 15, D.Lgs. n. 112/2017).

Le imprese sociali destinano una quota pari al 3% degli utili netti annuali (dedotte eventuali perdite maturate negli esercizi precedenti) a:

Fondi istituiti dagli enti che associano imprese sociali o dalle associazioni del Movimento cooperativo.

I versamenti sono deducibili ai fini dell’imposta sui redditi dell’impresa sociale erogante.

Sono previste le seguenti misure di sostegno per le imprese sociali:

• dall’imposta lorda sul reddito delle persone fisiche si detrae un importo pari al 30% della somma investita dal contribuente nel capitale sociale di società, incluse società cooperative, che abbiano acquisito la qualifica di impresa sociale da non più di 5 anni. L’investimento massimo detraibile non può eccedere in ciascun periodo di imposta l’importo di 1 milione di euro e deve essere mantenuto per almeno 5 anni;

• non concorre alla formazione del reddito dei soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle società il 30% della somma investita nel capitale sociale di una o più società, incluse società cooperative virgola che abbiano acquisito la qualifica di impresa sociale da non più di 5 anni. L’investimento massimo detraibile non può eccedere in ciascun periodo d’imposta l’importo di euro 1.800.000 e deve essere mantenuto per almeno 5 anni.

Alle imprese sociali non si applicano:

• le disposizioni sulle società di comodo (art. 30, Legge n. 724/1994);

• le disposizioni sulle società in perdita sistemica (art. 2, c. da 36-decies a 36-duodecies, D.L. n. 138/2011);

• gli studi di settore (art. 62-bis, D.L. n. 331/1993);

• i parametri d’impresa (art. 3, c. da 181 a 189, Legge n. 549/1995);

• gli indicatori sintetici di affidabilità (art. 7-bis, D.L. n. 193/2016).

35.19. Regime tributario delle cooperative sociali

Alle cooperative sociali si applica la disciplina fiscale indicata dall’art. 12 Legge n. 904/1977 e dalle altre norme tributarie riservate alle società cooperative, nonché le disposizioni in materia di imposte dirette previste dall’art. 82 del Codice del Terzo Settore.