14.1. Inquadramento e classificazione in bilancio - 14.1.1. Ciclo passivo - 14.1.2. Classificazione - 14.2. Acquisti di materie e merci - 14.2.1. Contenuto - 14.2.2. Acquisti da fornitori italiani - 14.2.3. Acquisti da fornitori esteri - 14.2.4. Oneri accessori su acquisti - 14.2.5. Anticipi su acquisti - 14.2.6. Acquisti con pagamento a condizioni diverse da quelle normalmente praticate sul mercato - 14.2.7. Scritture di assestamento - 14.3. Rettifiche su acquisti - 14.3.1. Resi su acquisti - 14.3.2. Premi su acquisti - 14.3.3. Sconti, ribassi e abbuoni attivi - 14.3.4. Correzione di errori di fatturazione - 14.3.5. Contributi in conto esercizio per l’acquisto di materie - 14.4. Costi per servizi - 14.4.1. Contenuto - 14.4.2. Servizi su acquisti - 14.4.3. Servizi industriali - 14.4.4. Servizi commerciali - 14.4.5. Servizi amministrativi e generali - 14.4.6. Rettifiche su acquisti di servizi - 14.4.7. Contributi in conto esercizio per l’acquisizione di servizi - 14.4.8. Scritture di assestamento - 14.5. Costi per godimento di beni di terzi - 14.5.1. Contenuto - 14.5.2. Affitti - 14.5.3. Leasing - 14.5.4. Royalties - 14.6. Informazioni in Nota integrativa - 14.6.1. Bilancio in forma ordinaria - 14.6.2. Bilancio in forma abbreviata - 14.6.3. Bilancio delle micro-imprese

14.1. Inquadramento e classificazione in bilancio

14.1.1. Ciclo passivo

Il ciclo degli acquisti, denominato anche ciclo passivo, comprende le operazioni con cui l’azienda acquisisce i fattori produttivi correnti, ossia i fattori a fecondità semplice che cedono la propria utilità alla combinazione produttiva a seguito di un unico utilizzo. Tale ciclo è riconducibile all’attività caratteristica dell’azienda e riguarda l’approvvigionamento dei beni e dei servizi utili per lo svolgimento dell’attività operativa.

Ordine di acquisto

All’accertamento di un fabbisogno di materie prime, di consumo, sussidiarie, di semilavorati, merci e servizi di diversa tipologia, il reparto o l’ufficio utilizzatore di tale fattore produttivo emette generalmente una richiesta di acquisto.

La programmazione del processo di approvvigionamento può essere inoltre effettuata correttamente da un punto di vista temporale e dei volumi sulla base dei seguenti elementi informativi:

• gli ordini dei clienti, soprattutto nella produzione su commessa;

• le previsioni di vendita, in particolare nei contesti di produzione per il magazzino;

• la distinta base, che costituisce un documento interno che fornisce i coefficienti di impiego dei singoli componenti necessari per la realizzazione del prodotto.

Al fine di garantire un regolare flusso di fattori produttivi correnti nei reparti produttivi, è quindi fondamentale procedere al controllo della disponibilità di magazzino, che consente all’impresa di disporre dei fattori necessari all’attività operativa indipendentemente dalle cadenze con cui ha luogo il rifornimento dai fornitori esterni, che possono essere anche assai distanziate nel tempo.

Una volta individuati i fabbisogni di approvvigionamento e predisposte le richieste di acquisto da parte dei reparti o uffici utilizzatori, la società deve individuare e selezionare i fornitori di materie o servizi adeguati in relazione a ciascuna richiesta di acquisto.

Queste informazioni e altre di natura analoga rappresentano un primo presupposto per l’omologazione iniziale del fornitore e quindi i fondamentali elementi per la scelta periodica dei fornitori a cui rivolgere i diversi ordini di acquisto.

In seguito alla selezione del fornitore, la società emette uno o più ordini di acquisto predisposti in base alla richiesta di acquisto e a opportune valutazioni di convenienza.

Conferma dell’ordine da parte del fornitore

L’ordine che viene emesso dall’azienda non è un documento con immediato riflesso in contabilità, ma rappresenta l’impegno nei confronti del fornitore e la base di riferimento per le successive fasi del processo.

L’ordine di acquisto inviato al fornitore rappresenta una proposta che viene da questo sottoposta a una serie di controlli, volti alla verifica di:

• regolarità formale del documento;

• correttezza delle condizioni contrattuali riportate nell’ordine;

• fattibilità della fornitura;

• affidabilità del cliente.

A seguito dell’esito positivo di tali controlli effettuati dal fornitore, questo emette la propria conferma, che determina l’aggiornamento dei dati del portafoglio ordini, dell’archivio articoli e dell’archivio fornitori nel sistema informativo della società cliente che ha effettuato l’ordine.

Ricezione dei fattori produttivi o svolgimento del servizio richiesto

La ricezione delle materie e dei servizi ordinati completa la parte economica del ciclo degli approvvigionamenti.

La logistica in entrata comprende le attività poste in essere a partire da questo momento, che includono, tra le altre:

• il ricevimento delle materie o delle merci ordinate;

• il carico delle stesse in magazzino;

• i trasferimenti interni dei fattori produttivi necessari per il loro impiego nell’attività aziendale;

• lo scarico finale in produzione.

In caso di fatturazione differita, i beni inviati dal fornitore devono essere accompagnati dal documento di trasporto (DDT) (D.P.R. n. 472/1996), nel quale devono essere indicati i seguenti elementi:

• numero e data del documento;

• generalità del fornitore;

• generalità della società cessionaria;

• riferimenti dell’impresa incaricata del trasporto;

• descrizione dei beni o servizi oggetto del contratto;

• quantità dei beni o servizi;

• numero di colli e peso relativo;

• data in cui i beni lasciano la sede della società cedente.

Controllo dei fattori ricevuti

In sede di presa in carico dei fattori produttivi ricevuti presso il magazzino aziendale, la società cessionaria emette un documento interno, denominato buono di carico.

In tale documento sono riportati i risultati dei seguenti controlli di corrispondenza:

• tra le quantità indicate nel documento di trasporto e quelle indicate nella copia dell’ordine;

• tra le quantità indicate nel documento di trasporto e quelle effettivamente consegnate;

• tra le caratteristiche qualitative dei beni consegnati e le caratteristiche qualitative pattuite.

Ricezione e contabilizzazione della fattura

La ricezione della fattura di acquisto inviata dal fornitore (13.1.2.) e la sua registrazione nella contabilità aziendale completano il ciclo degli acquisti. Dal punto di vista finanziario, la ricezione della fattura determina il sorgere del debito nei confronti del fornitore, di un credito per l’IVA nei confronti dell’Erario (in caso di acquisti imponibili IVA) e, dal punto di vista economico, del costo di acquisto.

In sintesi, il momento in cui l’operazione di acquisto ha rilevanza per il sistema contabile aziendale è rappresentato dal ricevimento della fattura inviata dal fornitore, mentre le fasi precedenti del ciclo sopra descritte hanno semplicemente rilevanza interna all’azienda e possono essere seguite extra-contabilmente.

Oltre al caso consueto di invio delle fatture di acquisto da parte del fornitore, la legge prevede anche un meccanismo per l’emissione delle fatture da parte del compratore, in nome e per conto del fornitore.

L’Agenzia delle Entrate ha infatti riconosciuto la possibilità alle società cessionarie di emissione delle fatture in nome e per conto dei fornitori (ris. 4 dicembre 2001, n. 202/E) per particolari tipologie di operazioni passive. Tale possibilità:

• dal punto di vista giuridico rientra nella facoltà di conferire a terzi mandato con rappresentanza per lo svolgimento di alcuni adempimenti fiscali, come emettere fatture o provvedere alla loro registrazione;

• tecnicamente richiede che i fornitori attribuiscano un mandato ad emettere fatture, in loro nome e conto, per le operazioni effettuate al cessionario.

La società cliente deve quindi emettere le fatture in duplice copia, una da trattenere e l’altra da inviare ai fornitori/mandanti per la registrazione e gli adempimenti di legge.

A tal fine è importante che siano definiti con precisione:

• i tempi e le modalità di emissione per evitare erronee attribuzioni di sanzioni per irregolarità nelle fatture;

• una banca dati condivisa contente gli elementi informativi per la corretta emissione delle fatture.

La fattura viene emessa dal compratore anche nel caso della c.d. autofattura denuncia, emessa dalla società acquirente qualora:

• non abbia ricevuto alcuna fattura dal fornitore entro i termini di legge;

• abbia ricevuto dal fornitore di beni o servizi una fattura per un importo inferiore al reale.

Alcuni dei temi di interesse rispetto alla fatturazione e alla rilevazione degli acquisti di beni e servizi sono già stati trattati con riferimento al ciclo attivo delle vendite. Sembra quindi utile in questa sede richiamare brevemente tali profili, rinviando quindi al capitolo dedicato ai ricavi per gli opportuni approfondimenti:

• diverse tipologie di fattura e la fatturazione elettronica: (13.1.2.);

• IVA per cassa: (13.3.2.);

• Regime del margine: (13.3.3.);

• Split payment: (13.3.4.);

• Reverse charge: (13.3.5.).

Fatturazione elettronica

A regime, la fatturazione elettronica (13.1.2.) consente di superare l’obbligo per il soggetto prestatore o cedente all’emissione della fattura entro il giorno di effettuazione dell’operazione.

Dal 1° luglio 2019 è, infatti, concesso a tutti un termine di 10 giorni per procedere alla fatturazione, indicando in fattura anche la data di effettuazione dell’operazione se quest’ultima precede l’emissione. La data di trasmissione al sistema di interscambio (Sdi) deve coincidere con la data di emissione.

Con riferimento al ciclo passivo, i soggetti destinatari della fattura hanno come importante obiettivo la tempestiva ricezione della fattura, anche attraverso un’opportuna scelta del canale di ricezione. Inoltre, sia per il ciclo passivo sia per il ciclo attivo è necessario predisporre una gestione efficiente delle ricevute che vengono emesse dal sistema di interscambio (Sdi).

Si precisa che le regole per il versamento dell’IVA non hanno subito modifiche dovute alle nuove tempistiche di emissione e trasmissione della fattura elettronica.

In caso di cessioni di beni, l’IVA deve essere portata in liquidazione nel mese in cui è avvenuta la consegna ovvero la spedizione, mentre per le prestazioni di servizi è liquidata nel mese del pagamento anche se la fattura viene emessa in un momento successivo. La fattura deve essere, quindi, registrata entro il giorno 15 del mese successivo a quello in cui è stata effettuata l’operazione e l’IVA deve concorrere alla liquidazione dello stesso mese di riferimento.

Le nuove regole non incidono, inoltre, sulla fatturazione differita che deve, infatti, essere emessa e trasmessa entro il giorno 15 del mese seguente per i casi di cessione di beni con Documento di trasporto (Ddt).

La detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti effettuati può avvenire nella stessa liquidazione in cui l’operazione è effettuata, a condizione che la fattura venga ricevuta e registrata entro il giorno 15 del mese seguente. In caso di fatture ricevute e registrate successivamente, rimane comunque possibile la detrazione fino alla presentazione della liquidazione (art. 19, D.P.R. n. 633/1972).

Da tale possibilità sono, tuttavia, escluse le fatture di dicembre, che confluiscono nella liquidazione del mese in cui sono ricevute se ciò avviene dopo la conclusione dell’anno. Ad eccezione di questo caso, si ha quindi coincidenza tra l’indicazione dell’IVA a debito per il cedente e il recupero dell’imposta per il compratore, il che rende determinante il momento di effettuazione delle operazioni, da cui derivano tali conseguenze.

Il momento in cui l’IVA diventa esigibile per l’Erario e detraibile per l’acquirente coincide:

• con la consegna per le cessioni di beni mobili;

• con l’atto della stipula per le compravendite di beni immobili;

• con il pagamento per le prestazioni di servizi.

Prima di analizzare le registrazioni contabili e la rappresentazione in bilancio delle attività che compongono il ciclo degli approvvigionamenti, sembra opportuno sottolineare che tale ciclo è strettamente collegato anche con altri fondamentali cicli della gestione aziendale, tra cui si ricordano in particolare:

• il ciclo magazzino-produzione per le attività di carico e scarico in magazzino e in produzione delle materie, dei semilavorati, delle merci, e così via (4.);

• il ciclo degli incassi-pagamenti per le attività di gestione e di pagamento dei debiti commerciali (12.).

14.1.2. Classificazione

Conto economico

I costi per l’acquisto di materie, semilavorati e merci e i costi per l’acquisizione di servizi di varia natura, inclusi quelli riconducibili al godimento di beni di terzi, sono esposti a Conto economico nell’aggregato B “Costi della produzione”, che espone i componenti di reddito negativi della gestione caratteristica e accessoria classificati per natura.

La voce B.6 “Per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci” accoglie i costi derivanti dall’acquisto dei suddetti fattori produttivi a fecondità semplice, rilevati al netto di eventuali abbuoni, resi, sconti e premi.

Tali costi includono anche:

• i relativi oneri accessori all’acquisto, qualora il fornitore li includa nel corrispettivo pattuito per i beni oggetto della fornitura (OIC 12, par. 59);

• eventuali imposte di fabbricazione;

• l’IVA indetraibile (OIC 12, par. 60).

Rientrano inoltre nella voce B.6 anche costi per acquisti di beni destinati a mense, asili o circoli ricreativi per il personale, quali vestiario, generi alimentari, farmaci, omaggi e regalie (OIC 12, par. 62). I costi riepilogati alla voce B.6 “Per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci” potrebbero essere relativi agli acquisti destinati non soltanto alla funzione produttiva in senso stretto, ma anche alle funzioni commerciali e amministrative.

Nella prassi, tuttavia, i costi per i materiali commerciali (per esempio, cataloghi e listini) e quelli per materiali amministrativi (quali cancelleria, giornali, ecc.) sono inclusi nella successiva voce B.7 “Per servizi”. L’OIC 12 indica invece esplicitamente, attraverso gli esempi presentati al paragrafo 84, che l’esposizione dei costi di acquisto di natura commerciale e amministrativa siano accolti dalla voce B.14 “Oneri diversi di gestione”, ove si ritiene debbano trovare collocazione anche i costi della gestione accessoria o extra-caratteristica.

La voce B.7 “Per servizi” comprende i costi derivanti dall’acquisizione di servizi. Tra questi sono presenti anche i costi derivanti da servizi accessori all’acquisto nei casi in cui il fornitore non li ha inclusi nel prezzo delle materie o delle merci.

La voce B.7 accoglie, a titolo di esempio, i costi relativi ai seguenti servizi (OIC 12, par. 63):

• trasporto, solo se non sono stati addebitati nella fattura d’acquisto di materie e merci dai fornitori;

• assicurazioni, salvo i casi in cui rappresentino oneri accessori d’acquisto inclusi dal fornitore in fattura;

• utenze, quali energia elettrica, telefono, acqua, gas;

• viaggio e soggiorno;

• riparazioni e manutenzioni eseguite da società esterne;

• lavorazioni eseguite da terzi;

• consulenze di diversa natura, incluse quelle tecniche, legali, fiscali, amministrative e commerciali;

• revisione legale;

• pubblicità e promozione;

• provvigioni e rimborsi spese per agenti e rappresentanti;

• vigilanza;

• pulizia;

• royalties e canoni diversi da quelli rilevabili nella voce successiva voce B.8 “Per godimento di beni di terzi”, tra cui rientrano per esempio le management fee corrisposte alla società controllante nell’ambito di gruppi societari;

• compensi e rimborsi spese effettuati a favore di amministratori, sindaci e revisori legali;

• costi per il personale dipendente da altre società ma distaccato presso la società;

• accantonamenti ai fondi di indennità per la cessazione di rapporti di agenzia e rappresentanza;

• accantonamenti ai fondi di indennità suppletiva di clientela ed ai fondi di indennità per la cessazione di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa;

• corrispettivi per prestazioni di lavoro autonomo in base a rapporti di collaborazione coordinata e continuativa senza vincolo di subordinazione.

Essi comprendono, a titolo di esempio:

• prestazioni di personale esterno e altre prestazioni d’opera per mense aziendali, colonie, asili, circoli ricreativi e così via;

• costi per mense gestite da terzi tramite contratti d’appalto o di somministrazione o di altre forme di convenzione al netto dei costi eventualmente addebitati ai dipendenti;

• costi dei buoni pasto distribuiti ai dipendenti;

• costi sostenuti per corsi di aggiornamento professionale dei dipendenti;

• costi per servizi di vitto e alloggio di dipendenti in trasferta.

Vi sono compresi, ad esempio, i costi per:

• noleggio di cassette di sicurezza;

• servizi di pagamento di utenze;

• custodia di titoli;

• fidejussioni, a condizione che non siano finalizzate all’ottenimento di finanziamenti;

• spese e commissioni di factoring, ad eccezione di quelle riconducibili alla categoria degli oneri finanziari.

La voce B.8 “Per godimento di beni di terzi” accoglie i costi di competenza dell’esercizio derivanti dal godimento di beni materiali e immateriali di proprietà di terzi. Anch’essi, come le voci precedenti, devono essere esposti in bilancio al netto di eventuali sconti, resi, abbuoni e premi.

Tali costi comprendono, a titolo di esempio (OIC 12, par. 65):

• canoni per affitto di azienda;

• canoni per la locazione di beni immobili;

• oneri accessori rispetto alla locazione di beni immobili, quali spese condominiali, quota a carico del locatario dell’imposta di registro e così via;

• canoni e royalties periodici per l’utilizzo di brevetti, marchi, know-how, software, concessioni;

• canoni per la locazione finanziaria (leasing) di immobilizzazioni materiali;

• canoni periodici per l’usufrutto di beni mobili e immobili;

• canoni periodici per enfiteusi;

• canoni versati per la concessione del diritto di superficie su immobili.

Per i bilanci in forma abbreviata (art. 2435-bis c.c.) e quelli redatti dalle micro-imprese (art. 2435-ter c.c.) il Codice civile non prevede semplificazioni rispetto alla presentazione delle voci B.6, B.7 e B.8, che devono quindi essere esposte senza differenze rispetto al bilancio redatto in forma ordinaria.

Stato patrimoniale

Il riflesso finanziario del ciclo degli approvvigionamenti è generalmente costituito dal sorgere di debiti commerciali nei confronti dei fornitori di beni e di servizi. Tali debiti sono generalmente presentati nella voce del passivo di Stato patrimoniale D.7 “Debiti verso fornitori”, ove devono essere esposti con separata indicazione di eventuali importi esigibili oltre l’esercizio successivo.

Tale collocazione è la più naturale in relazione alla controparte verso la quale la società è obbligata a effettuare il pagamento. Si ricorda tuttavia che in alcuni casi il debito può ricadere anche sotto voci diverse dello schema di Stato patrimoniale, quali ad esempio le voci D.8 “Debiti rappresentati da titoli di credito”, D.9 “Debiti verso imprese controllate”, D.10 “Debiti verso imprese collegate”, D.11 “Debiti verso controllanti” e D.11-bis “Debiti verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti”.

In questi casi l’iscrizione del debito in bilancio deve essere effettuata nella voce che il redattore del bilancio ritiene possa essere più rilevante rispetto alle esigenze informative degli utilizzatori del bilancio, salvo che singoli Principi contabili non prevedano una collocazione specifica (OIC 12, par. 30). Nella Nota integrativa è necessario indicare l’appartenenza del debito anche alle voci diverse da quella in cui è stato iscritto, qualora ciò sia necessario ai fini della comprensione del bilancio (art. 2424, c. 2, c.c.).

Eventuali acconti versati per l’acquisto di fattori a fecondità semplice sono collocati entro l’attivo circolante di Stato patrimoniale alla voce C.I.5 “Acconti”.

Nell’acquisto di fattori a fecondità semplice e di servizi possono emergere crediti IVA verso l’erario, la cui collocazione in bilancio è rappresentata dalla voce dell’attivo patrimoniale C.II.5-bis “Crediti tributari”.

Nei bilanci in forma abbreviata (art. 2435-bis c.c.) e in quelli redatti dalle micro-imprese (art. 2435-ter c.c.), lo schema di Stato patrimoniale comprende solo le voci contrassegnate con lettere maiuscole e numeri romani.

Conseguentemente, i debiti commerciali sono esposti insieme alle altre categorie di debiti nell’aggregato D “Debiti” del passivo di Stato patrimoniale, in relazione al quale devono essere indicati gli importi esigibili oltre l’esercizio successivo.

Parimenti, i crediti IVA sorti per effetto di operazioni di acquisto di beni o servizi sono rappresentati nella voce C.II “Crediti” dell’aggregato C “Attivo circolante” di Stato patrimoniale, con separata indicazione degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo.

14.2. Acquisti di materie e merci

14.2.1. Contenuto

Gli acquisti di fattori a fecondità semplice possono avere per oggetto diverse categorie di beni che contribuiscono allo svolgimento dell’attività aziendale cedendo la propria utilità in un unico ciclo di utilizzo.

Questi comprendono sia i componenti di acquisto destinati a essere incorporati nei prodotti finiti (quali materie prime, semilavorati e materie sussidiarie), sia i materiali di consumo (per esempio, i lubrificanti per il funzionamento degli impianti), sia i beni di sola commercializzazione.

Le materie prime sono componenti che devono essere immesse nel processo produttivo aziendale per essere trasformate e sono quindi destinate a essere incorporate nel prodotto finito.

Le materie sussidiarie costituiscono anch’esse materiali che concorrono a formare il prodotto finito, ma sono considerate come accessorie e di minore importanza rispetto alle materie prime. Esempi di materie sussidiarie sono piccole componenti sostituibili del prodotto.

Le materie di consumo sono invece rappresentate da materiali usati indirettamente nella produzione, che non vengono incorporati nel prodotto, ma sono necessari e vengono consumati per la sua fabbricazione. A titolo di esempio, possono rappresentare dei materiali di consumo la cancelleria, i lubrificanti, i detergenti utilizzati per il lavaggio dei prodotti precedente la vendita e così via.

Possono essere acquistati nell’ambito del ciclo degli approvvigionamenti anche i c.d. semilavorati d’acquisto, ossia i semilavorati che devono essere incorporati nel prodotto e sono stati acquistati da fornitori esterni invece di essere stati prodotti internamente dalla società. Tali beni hanno identità fisica definita e vengono in seguito utilizzati dall’azienda in una fase del processo produttivo. Esempi di semilavorati possono essere pannelli da montare all’interno di mobili o accessori da includere in capi di abbigliamento in successive fasi del processo produttivo.

Le merci consistono infine in beni di sola commercializzazione, acquistati da fornitori esterni allo scopo di rivenderli senza ulteriori trasformazioni fisiche.

Gli acquisti di materie e merci sono registrati rilevando il costo in conti “acquisto” che possono essere:

• specifici, in base alla denominazione o tipologia del fattore acquisito (per esempio, “Materia A c/acquisti”, Merce X c/acquisti);

• sintetici, distinti solo per natura (per esempio “Materie c/acquisti” e “Merci c/acquisti”).

La registrazione contabile delle operazioni di acquisto può essere utilmente scissa in due fasi distinte:

• la liquidazione dell’acquisto che ha luogo al momento della ricezione della fattura di acquisto o di altro idoneo documento probatorio;

• il pagamento, ossia il momento in cui si ha la cessione del denaro, o di titoli di credito, a saldo del debito commerciale.

La separazione di tali fasi appare opportuna anche nei casi di pagamento immediato, così da consentire la rilevazione di informazioni utili anche per finalità extracontabili, quali ad esempio il volume di affari realizzato con il singolo fornitore.

14.2.2. Acquisti da fornitori italiani

Le registrazioni contabili da effettuare in relazione agli acquisti di materie e merci da fornitori italiani possono essere illustrate distinguendo in primo luogo le operazioni in base alla loro assoggettabilità all’Imposta sul Valore Aggiunto (IVA).

In particolare, sembra opportuno distinguere le seguenti tre categorie:

• acquisti imponibili, ossia soggetti all’IVA;

• acquisti esclusi dalla disciplina IVA, non imponibili ed esenti;

• acquisti soggetti a IVA indetraibile.

Ai fini della corretta classificazione delle operazioni è innanzitutto rilevante identificare il luogo in cui avviene lo scambio e i soggetti che lo compiono.

Affinché un’operazione sia imponibile IVA devono infatti ricorrere i tre presupposti di seguito elencati (D.P.R. n. 633/1972):

• l’operazione deve essere inquadrata dalla normativa come cessione di beni o prestazione di servizi (presupposto oggettivo);

• l’operazione deve essere realizzata nell’esercizio di impresa, arte o professione (presupposto soggettivo);

• l’operazione deve essere effettuata in Italia (presupposto territoriale).

Gli acquisti imponibili IVA includono le operazioni in cui sono presenti congiuntamente i tre presupposti sopra menzionati.

Acquisti imponibili IVA

Gli acquisti imponibili IVA vengono contabilizzati alla ricezione della fattura di acquisto o di altro documento simile, registrando:

• il costo della fornitura, che rappresenta la base imponibile su cui determinare l’IVA dovuta;

• il credito IVA, calcolato applicando alla base imponibile l’aliquota percentuale relativa al bene oggetto dello scambio;

• il debito verso il fornitore di beni, che corrisponde alla somma dei due importi precedenti.

Si ricorda che dal 2018, alla luce delle modifiche apportate dal D.L. n. 148/2017, le aliquote IVA in vigore sono quattro (art. 16, D.P.R. n. 633/1972):

• aliquota ordinaria, fissata in misura del 22%;

• aliquota agevolata del 10%;

• nuova aliquota agevolata del 5%;

• aliquota super agevolata del 4%.

La normativa in vigore prevede ulteriori e progressivi innalzamenti delle aliquote IVA attualmente fissate al 10% e al 22%.

Si ritiene opportuno scindere il momento della liquidazione da quello del pagamento anche nei casi in cui il debito commerciale viene saldato immediatamente (14.2.1.).

Adottando la prassi contabile che distingue i due momenti di liquidazione e pagamento, le scritture contabili per gli acquisti con pagamento a dilazione non differiscono in modo rilevante da quelle in cui il debito è saldato in via immediata, come illustrato nell’esempio che segue.

Nel caso di acquisto di beni che non sono destinati a essere utilizzati direttamente nel processo produttivo, il costo di acquisto può essere registrato in funzione della specifica destinazione della spesa, utilizzando conti quali:

• spese di rappresentanza;

• spese di cancelleria;

• omaggi a clienti, e così via.

In base alla disciplina IVA, gli acquisti di beni destinati a essere ceduti come omaggi a clienti devono essere trattati diversamente a seconda che rientrino in uno dei seguenti casi:

• gli omaggi a clienti di beni che non sono oggetto dell’attività d’impresa;

• gli omaggi a clienti di beni che rientrano nell’oggetto dell’attività d’impresa.

Nel primo caso l’IVA versata è detraibile solo se il costo unitario dei beni da cedere come omaggio non supera i 50 euro, mentre nel secondo caso l’IVA dovuta per l’acquisto è sempre detraibile.

Acquisti non soggetti a IVA

Gli acquisti di materie e merci non soggetti a IVA possono a loro volta essere distinti di diverse categorie:

• acquisti non imponibili;

• acquisti esenti;

• acquisti esclusi dalla disciplina IVA.

In base alla normativa IVA, oltre alle esportazioni, anche alcune tipologie di acquisti sono non imponibili, ossia non prevedono il pagamento dell’imposta.

Tra queste, un esempio rilevante è quello degli acquisti di beni effettuati da esportatori abituali (art. 8, c. 1, lett. c), D.P.R. n. 633/1972), per cui tali soggetti possono avvalersi della facoltà di acquistare o importare beni e servizi senza pagamento dell’IVA. Tale facoltà può essere esercitata entro i limiti di un plafond determinato sulla base delle operazioni non imponibili (ad esempio cessioni all’esportazione) poste in essere dall’esportatore.

Nel caso di acquisti di merci destinate all’esportazione da parte di esportatori abituali, la registrazione contabile si limita a rilevare il costo della merce accreditando in contropartita il conto intestato al debito verso il fornitore, come illustrato nell’esempio seguente.

Gli acquisti esenti IVA non sono soggetti al pagamento dell’imposta per scelta politica e riguardano le operazioni identificate dall’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972.

Tra queste rientrano numerose tipologie di prestazioni di servizi, che possono rappresentare oneri accessori in un acquisto di materie e merci, quali ad esempio le operazioni di assicurazione e i servizi postali.

Sebbene non comportino il pagamento dell’imposta, tali operazioni sono in ogni caso soggette all’obbligo di fatturazione e di registrazione, salvo i casi di dispensa da tali adempimenti previsti dall’art. 36-bis del D.P.R. n. 633/1972.

La registrazione di tali operazioni è quindi finalizzata alla rilevazione del costo e del corrispondente debito nei confronti del fornitore, senza alcun pagamento a titolo di IVA e di conseguenza senza il sorgere del relativo credito verso l’erario.

Si faranno in seguito degli esempi delle scritture relative a tali operazioni (14.2.4.).

Le operazioni che rientrano in questa categoria comprendono, a titolo di esempio:

• gli acquisti da privati (per assenza del requisito soggettivo con riferimento al cedente);

• gli acquisti di valori bollati e postali, marche assicurative e similari.

Per queste operazioni non esiste l’obbligo di fatturazione né di registrazione ai fini impositivi, ossia il cessionario non ha obbligo di annotazione nel registro degli acquisti.

La registrazione contabile include quindi solamente il costo pattuito per l’acquisto del bene e il sorgere del corrispondente debito nei confronti del fornitore, come mostrano gli esempi di seguito riportati.

Acquisti soggetti a IVA indetraibile

Gli acquisti soggetti a IVA indetraibile (c.d. IVA costo) comprendono le operazioni non inerenti l’attività d’impresa.

In questi casi, l’IVA pagata dalla società sugli acquisti rappresenta un costo a tutti gli effetti, per cui non sorge alcun credito nei confronti dell’erario. Non sorge infatti alcun diritto a detrarre l’imposta versata sugli acquisti da parte del contribuente.

Da un punto di vista contabile, il costo rappresentato dall’IVA pagata e non detraibile può essere rilevato:

• nel conto acceso al costo principale cui l’imposta si riferisce;

• in un conto dedicato intestato all’IVA indetraibile.

I casi di IVA indetraibile sono disciplinati all’art. 19-bis-1, D.P.R. n. 633/1972, che prevede sia casi di indetraibilità al 100% sia casi di indetraibilità parziale.

Nell’ambito di tale categoria di acquisti, un’operazione di rilevante interesse concerne gli acquisti di carburante e lubrificante per gli automezzi, per cui la normativa prevede la detraibilità IVA con le stesse condizioni e nella stessa misura prevista per il veicolo per cui viene effettuato il rifornimento.

Ne consegue che l’importo dovuto a titolo di IVA per gli acquisti di carburante effettuati risulta detraibile nella misura del 40%.

Ai fini della detraibilità IVA e la deduzione del costo per gli acquisti di carburante, tali acquisti devono essere effettuati con mezzi di pagamento tracciabili (art. 1, c. 923, Legge n. 205/2017).

Con riferimento alle imposte dirette, le spese per acquisto di carburante per autotrazione sono deducibili solo se effettuate utilizzando (art. 164, c. 1-bis, D.P.R. n. 917/1986):

• carte di credito;

• carte di debito;

• carte prepagate;

senza indicare altri possibili mezzi di pagamento, inclusi invece nella disciplina IVA.

Su questo punto è intervenuta l’Agenzia delle Entrate (Provv. 4 aprile 2018, n. 73203/2018) precisando che sia ai fini della detraibilità IVA, sia ai fini della deduzione del costo per le imposte dirette sono mezzi di pagamento idonei anche:

• assegni bancari e postali, circolari e non;

• vaglia cambiari e postali.

In nessun caso è detraibile l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni o servizi utilizzati per l’effettuazione di manifestazioni a premio (art. 19, c. 2, D.P.R. n. 633/1972).

Acquisti di pezzi di ricambio di immobilizzazioni

L’acquisto di pezzi di ricambio per le immobilizzazioni materiali presenti in bilancio o per i fattori produttivi a utilità pluriennale acquisiti in leasing deve essere registrato in contabilità generale con lo stesso trattamento contabile degli acquisti di materie solo in talune condizioni.

Più in generale, i pezzi di ricambio devono essere rilevati e valutati diversamente a seconda di:

• rilevanza degli ammontari;

• quantità giacenti;

• velocità di rotazione;

• programmi di approvvigionamento;

• utilizzi per i vari cespiti.

Le regole contabili richiedono, infatti, un trattamento contabile diverso dei pezzi di ricambio delle immobilizzazioni a seconda delle loro caratteristiche, contemplando tre differenti fattispecie (OIC 16, par. 54):

• pezzi di ricambio di basso costo unitario, basso valore totale, uso ricorrente: costituiscono costi dell’esercizio in cui gli stessi sono stati acquistati, sono trattati alla stregua di costi per acquisto di materie e vengono riepilogati nella voce B.6 di Conto economico;

• pezzi di ricambio di rilevante costo unitario, di uso non ricorrente, ma costituenti la dotazione necessaria per l’impianto: devono essere rilevati come immobilizzazioni materiali e ammortizzati lungo il periodo più breve tra la vita utile residua del cespite a cui si riferiscono e la loro vita utile;

• pezzi di rilevante costo unitario e di uso molto ricorrente: devono essere inclusi tra le rimanenze di magazzino e, conseguentemente, valutati secondo i criteri propri di quest’ultima categoria.

14.2.3. Acquisti da fornitori esteri

Gli acquisti di fattori a fecondità semplice effettuati da un’impresa possono avere come controparte anche fornitori esteri. Tale fattispecie merita un’attenta e distinta considerazione con particolare riguardo ai seguenti due profili:

• queste operazioni prevedono un corrispettivo sovente espresso in una valuta differente rispetto alla moneta di conto in cui è tenuta la contabilità generale, per quanto in seguito il pagamento possa aver luogo in euro, con la moneta del Paese di appartenenza del fornitore ovvero con un’altra moneta (per esempio, in dollari statunitensi);

• la disciplina IVA detta previsioni specifiche per gli acquisti conclusi con fornitori esteri, richiedendo una documentazione particolare per tali operazioni e stabilendo diversi casi in cui le aziende operano in regime di sospensione d’imposta.

Il primo profilo attiene alla necessità di rilevare in contabilità generale anche le c.d. operazioni in valuta utilizzando la moneta di conto (euro), il che implica la necessità di convertire importi originariamente stabiliti in valuta estera nella moneta di conto nazionale.

Tale questione non si pone esclusivamente nei casi in cui il corrispettivo sia fissato in euro, come avviene nella maggior parte dei casi relativi a operazioni tra Paesi aderenti all’Unione Monetaria Europea.

Appare opportuno considerare l’eventuale necessità di conversione congiuntamente rispetto alla disciplina IVA, che distingue le seguenti fattispecie:

• acquisti intracomunitari;

• importazioni.

Acquisti intracomunitari

Gli acquisti intracomunitari rappresentano operazioni di acquisto di beni e merci poste in essere con soggetti passivi d’imposta residenti in Paesi appartenenti all’Unione europea.

Per tali operazioni la normativa prevede che l’imposizione ai fini IVA abbia luogo nel Paese di destinazione. Ciò comporta che una società italiana che acquista beni da fornitori residenti in un Paese comunitario deve procedere al pagamento dell’imposta.

A causa dell’abolizione dei controlli doganali tra gli Stati membri dell’Unione, il pagamento dell’imposta non può infatti essere effettuato in dogana, ma avviene nel Paese di destinazione dei beni sulla base di documenti idonei ad accertare l’assolvimento dell’obbligo.

Con questa finalità, la società acquirente assume come propria la fattura ricevuta dal cedente di un altro Stato membro, sulla quale non compare ancora l’importo dell’imposta dovuta. Il cessionario procede quindi all’integrazione della fattura, che viene numerata progressivamente, attraverso l’indicazione del controvalore della base imponibile in euro e l’applicazione dell’imposta in base alle aliquote stabilite dalla normativa italiana.

Tale integrazione può essere eseguita direttamente sulla fattura ricevuta dal fornitore dei beni ovvero su un foglio distinto che deve essere allegato e conservato insieme alla fattura. L’integrazione deve avvenire entro il 15 del mese successivo alla ricezione della fattura da parte del fornitore estero.

Una volta integrate, le fatture devono in seguito essere annotate:

• nel registro delle fatture emesse;

• nel registro degli acquisti di cui all’art. 25 del D.P.R. n. 633/1972.

In sintesi, l’IVA sugli acquisti intracomunitari viene applicata seguendo le fasi sotto indicate:

• il cedente residente in altro Stato membro deve emettere una fattura senza indicare l’importo dovuto a titolo di imposta;

• il cessionario (soggetto passivo IVA in Italia) deve numerare e integrare la fattura ricevuta, applicando l’IVA dovuta calcolata sulla base imponibile;

• il cessionario annota infine la fattura così integrata sia sul registro delle fatture emesse sia su quello degli acquisti, salvo i casi di adozione del procedimento semplificato sopra descritto.

Con riguardo all’identificazione del momento in cui vengono effettuati gli acquisti intracomunitari, la normativa, in linea con le disposizioni comunitarie, prevede che:

• l’acquisto intracomunitario si intenda effettuato alla data di consegna o spedizione dei beni a partire dallo Stato membro di provenienza (art. 39, c. 1, D.L. n. 331/1993);

• l’operazione si considera effettuata al momento dell’emissione della fattura, limitatamente all’importo fatturato, se tale momento precede la consegna o la spedizione.

Tuttavia, se gli effetti traslativi o costitutivi dello scambio si producono in un momento successivo rispetto alla consegna, l’acquisto comunitario si intende effettuato solo quando si producono tali effetti e, in ogni caso, non oltre un anno dalla consegna.

In caso di ricevimento di una fattura con indicazione di un corrispettivo inferiore a quello reale, l’acquirente nazionale ha l’obbligo di emettere una fattura integrativa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di registrazione della fattura originaria.

Nei casi in cui la società acquirente non riceva la fattura da parte del fornitore straniero entro il mese successivo all’effettuazione dell’operazione (consegna o spedizione dei beni), essa ha l’obbligo di emettere autofattura entro il 15 del terzo mese successivo all’effettuazione dell’operazione.

Come anticipato, anche per gli acquisti intracomunitari può presentarsi la necessità di effettuare delle conversioni a partire da importi espressi in valuta estera. La fattura emessa dal fornitore straniero, infatti, oltre a non indicare l’imposta sul valore aggiunto dovuta, può riportare il costo in una valuta diversa dall’euro (per esempio, la sterlina britannica).

A questo proposito “i ricavi e i proventi, i costi e gli oneri relativi ad operazioni in valuta devono essere determinati al cambio corrente alla data nella quale la relativa operazione è compiuta” (art. 2425-bis, c. 2, c.c.). Ciò significa che il costo degli acquisti di materie e merci espresso in una valuta diversa dall’euro deve essere convertito utilizzando il tasso di cambio a pronti alla data dell’operazione.

A seguito di tale registrazione del costo di acquisto, eventuali differenze di cambio non rettificano in alcun caso i costi già iscritti in sede di rilevazione iniziale dell’operazione in valuta, neppure nei casi in cui la manifestazione finanziaria avvenga nello stesso esercizio (OIC 26, par. 16).

Più in generale, differenze di cambio (positive o negative) possono sorgere a seguito della registrazione iniziale in due circostanze:

• in caso di pagamento effettuato a un tasso di cambio diverso rispetto a quello utilizzato per la conversione del costo di acquisto, il che è assai frequente qualora sia previsto un pagamento a dilazione;

• in sede di valutazione del debito commerciale (qualora esso sia ancora in essere) al termine dell’esercizio, ai fini della sua presentazione in bilancio secondo le regole previste dall’OIC 26 per gli elementi monetari.

In entrambi i casi gli utili o le perdite su cambi derivanti dall’oscillazione dei tassi sono riportati a Conto economico nell’aggregato C dedicato ai proventi e agli oneri finanziari, alla voce C.17-bis “Differenze su cambi”, senza alcun impatto sul costo di acquisto originariamente registrato, che rimane quindi convertito al c.d. cambio storico.

Importazioni

Le importazioni che comportano l’introduzione nel territorio dello Stato di beni di provenienza extracomunitaria che non siano precedentemente stati immessi in libera pratica nella Comunità Economica Europea in un altro Paese membro, sono soggette al pagamento dell’IVA nel nostro Paese.

Le categorie di importazioni rilevanti rispetto alla disciplina IVA sono riportate agli artt. 67 e 68 del D.P.R. n. 633/1972 e l’assolvimento degli obblighi disposti dalla normativa è disciplinato sia dal suddetto Decreto IVA sia dal Testo unico delle leggi doganali (TULD, D.P.R. n. 43/1973).

Pur rinviando alle fonti normative per gli opportuni approfondimenti, si elencano di seguito le operazioni che costituiscono importazioni e le altre operazioni comunque soggette all’IVA:

• operazioni di immissione in libera pratica;

• operazioni di perfezionamento attivo (per cui sono previste ipotesi di introduzione delle merci in sospensione dei dazi o con rimborso degli stessi all’uscita dal territorio comunitario);

• operazioni di ammissione temporanea di beni destinati a essere riesportati;

• operazioni di immissione in consumo di beni provenienti dal monte Athos, dalle Isole Canarie e dai Dipartimenti francesi d’oltremare;

• le operazioni di reimportazione a scarico di esportazione temporanea;

• le operazioni di reintroduzione di beni precedentemente esportati.

Con riguardo alle operazioni di immissione in libera pratica, il versamento dei dazi e il pagamento dell’IVA avvengono generalmente in dogana, nell’ambito delle pratiche normalmente espletate dallo spedizioniere. In questi casi, lo spedizioniere anticipa il pagamento dell’IVA e in un momento successivo invia all’impresa cessionaria una fattura in cui le addebita, oltre alle proprie competenze, anche il rimborso dell’esborso effettuato per suo conto in dogana.

In sintesi, la società importatrice riceve i seguenti documenti:

• la fattura emessa dal fornitore estero;

• la bolla doganale;

• la fattura dello spedizioniere.

La fattura emessa dal fornitore extracomunitario, vistata dalla dogana, indica il costo dei beni acquistati, sovente espresso in una valuta diversa dall’euro, senza indicazione dell’imposta sul valore aggiunto.

La bolla doganale, rilasciata dalla dogana, documenta l’assolvimento dell’IVA e dei dazi doganali sull’importazione.

La fattura dello spedizioniere, infine, comprende sia il corrispettivo dovuto per i servizi resi dallo stesso sia il rimborso dei diritti doganali e dell’IVA.

Sulla base di tali documenti vengono effettuate registrazioni distinte per rilevare:

• il costo riportato sulla fattura del fornitore estero, convertito al tasso di cambio della data di effettuazione dell’operazione qualora sia espresso in valuta diversa dall’euro, che determina in contropartita il sorgere di un debito commerciale nei confronti del fornitore;

• i costi del servizio offerto dallo spedizioniere e dei dazi doganali, che unitamente al credito IVA concorrono a determinare l’importo dovuto allo spedizioniere.

14.2.4. Oneri accessori su acquisti

Contenuto e iscrizione in contabilità

Gli oneri accessori sugli acquisti di fattori a fecondità semplice comprendono le spese sostenute per l’acquisizione delle materie e delle merci che ne integrano il costo di acquisto e sono loro riferibili direttamente.

Tali oneri comprendono diverse categorie di costi, generalmente per servizi, tra cui si ricordano le più frequenti:

• costi di trasporto;

• dazi su acquisti;

• costi di magazzinaggio;

• spese di imballaggio e confezionamento;

• premi assicurativi;

• provvigioni passive su acquisti.

La registrazione in contabilità generale di tali costi, che rappresentano componenti negativi di reddito da riepilogare nell’aggregato B “Costi della produzione” di Conto economico, può essere effettuata in due modalità alternative:

• imputazione nello stesso conto addebitato per l’acquisto delle materie;

• contabilizzazione in conti dedicati.

Nel primo caso, tali oneri sono portati sostanzialmente in aumento del costo di acquisto dei fattori produttivi oggetto dello scambio, mentre nel secondo caso la contabilità ne tiene traccia in maniera autonoma, senza precludere una loro presentazione separata rispetto al costo delle materie e delle merci.

A tal riguardo, è opportuno ricordare che lo schema di Conto economico civilistico prevede la classificazione dei costi per natura e contiene una voce dedicata per la rappresentazione dei costi per servizi (B.7 “Costi per servizi”). Tuttavia, sovente nella prassi le imprese optano per la prima alternativa, senza distinguere gli oneri accessori dal costo di acquisto principale, collocando come conseguenza in bilancio tali costi nella voce B.6 di Conto economico “Per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci”.

Appare a questo proposito opportuno distinguere due casi:

• gli acquisti in cui le spese accessorie sono incluse nella fattura di acquisto delle materie o delle merci;

• gli approvvigionamenti in cui gli oneri accessori sono riportati in una fattura distinta, per esempio poiché il servizio è stato fornito direttamente da un soggetto diverso dal fornitore dei beni.

Nella prima fattispecie (fattura unica) la società può imputare i costi accessori al costo di acquisto del fattore produttivo, con conseguente invio a Conto economico nella voce B.6 “Per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci”, per quanto non appaia errata l’opzione alternativa di registrare tali oneri per natura come costi per servizi.

Nel secondo caso sembra invece opportuno separare la registrazione dei differenti costi utilizzando conti distinti e presentando quindi gli oneri accessori classificabili come costi per servizi nella voce B.7 di Conto economico “Per servizi”.

Alcune tipologie di costi accessori rispetto agli acquisti di fattori a fecondità semplice presentano peculiarità e condizioni che rendono utili specifici approfondimenti. Tra questi, sono oggetto dei paragrafi che seguono:

• i costi di trasporto;

• i costi per imballaggi.

Costi di trasporto

Negli approvvigionamenti di fattori produttivi, un costo accessorio assai ricorrente è rappresentato dalle spese di trasporto, la cui ripartizione economica, tuttavia, è regolata da specifiche clausole contrattuali.

In particolare, per definire il soggetto su cui ricade da un punto di vista economico l’onere del trasporto sono diffuse nella prassi le seguenti clausole di trasporto:

• franco magazzino venditore: le spese di trasporto sono a carico della società cessionaria, la quale oltre a sostenere il costo dell’approvvigionamento ha a suo carico anche gli oneri di trasporto, che rappresentano quindi oneri accessori rispetto all’acquisto;

• franco magazzino compratore: le spese di trasporto sono sostenute dall’impresa cedente, che offre al proprio cliente il trasporto dei beni ordinati.

Nel primo caso (franco magazzino venditore), le spese di trasporto costituiscono un onere accessorio su acquisti che deve essere registrato nella contabilità dell’impresa cessionaria.

Circa l’iscrizione nello stesso conto intestato al costo di acquisto dei beni ovvero in un conto dedicato, valgono le considerazioni già esposte per la generalità dei costi accessori sugli acquisti, cui si rinvia, anche con riferimento alla conseguente collocazione in bilancio.

Nel secondo caso (franco magazzino compratore), la società acquirente non registra un costo nella propria contabilità generale, dal momento che l’onere è a carico del fornitore e deve quindi incidere sul suo risultato economico.

Le registrazioni contabili degli oneri di trasporto devono inoltre essere effettuate dopo aver preso in esame anche le disposizioni contrattuali che regolano il pagamento del trasporto, ossia il profilo finanziario dell’operazione. Non è infatti scontato che il soggetto che effettua il pagamento del trasporto corrisponda sempre alla società a carico della quale è posto il costo stesso, il che fa sorgere come conseguenza posizioni debitorie o creditorie tra cliente e fornitore.

A seconda dei casi, i fattori produttivi ordinati possono essere spediti:

• in porto assegnato: con pagamento delle spese di trasporto a destinazione (da parte del compratore);

• in porto affrancato: con pagamento delle spese di trasporto alla partenza (da parte del fornitore).

Costi per imballaggi

I costi per imballaggi devono essere contabilizzati tenendo in considerazione le diverse categorie in cui gli imballaggi possono essere classificati:

• imballaggi ad uso durevole: vengono iscritti tra le immobilizzazioni e sono soggetti al processo di ammortamento poiché cedono la propria utilità in più esercizi (3.);

• imballaggi che rappresentano beni oggetto di vendita insieme ai prodotti finiti: sono trattati alla stregua di materiali di consumo gestiti a magazzino;

• imballaggi connessi ad operazioni di acquisto: rappresentano oneri accessori di acquisto.

Gli imballaggi oggetto di vendita di cui al secondo punto rappresentano invece fattori a fecondità semplice il cui acquisto è registrato come già descritto per i materiali di consumo, non rappresentando un onere accessorio in senso stretto.

Gli imballaggi connessi a operazioni di acquisto (terzo caso) possono essere inclusi nell’operazione di acquisto a diverse condizioni:

• sono compresi nel prezzo dell’approvvigionamento e ceduti gratuitamente dal fornitore, senza obblighi di restituzione;

• devono essere restituiti al fornitore dopo la consegna, senza oneri aggiuntivi;

• sono fatturati separatamente e senza obbligo di restituzione, rappresentando quindi un costo accessorio di acquisto documentato;

• sono imballaggi a rendere con cauzione, per cui il fornitore addebita oltre al costo delle merci la cauzione dell’imballaggio che deve essere restituito.

Nel caso in cui gli imballaggi siano fatturati separatamente e non sia previsto un obbligo di restituzione, la società acquirente deve rilevare, oltre al costo per l’acquisto dei beni, il costo accessorio per l’acquisto degli imballaggi che, come già precisato, può essere registrato nello stesso conto di acquisto di beni o in un conto specifico.

Diversa è la situazione in cui gli imballaggi debbano essere resi, ma alla società acquirente sia richiesto il pagamento della cauzione. In tal caso, la società acquirente registra contabilmente il costo dei beni acquistati e il versamento dell’importo dovuto a titolo di cauzione. In seguito, può accadere che:

• gli imballaggi siano normalmente restituiti in tempo utile e in buono stato al fornitore, che restituisce la cauzione; o

• gli imballaggi non siano restituiti, per cui il fornitore trattiene la cauzione versata, con eventuale conguaglio per tenere conto del valore di mercato degli imballaggi.

Nel secondo caso, l’importo versato a titolo di cauzione non rappresenta più un valore finanziario, bensì un componente negativo di reddito, cui può sommarsi il conguaglio eventualmente richiesto dal fornitore.

14.2.5. Anticipi su acquisti

A fronte di un ordine di fattori produttivi a fecondità semplice, il fornitore può richiedere alla società cliente il pagamento di un anticipo prima della consegna dei beni.

Tali somme non rappresentano ancora costi di competenza, ma sono da considerarsi come acconti e in quanto tali vanno rilevati tra le rimanenze per le forniture di esercizio nell’aggregato C “Attivo circolante” di Stato patrimoniale alla voce C.I.5 “Acconti”.

Gli anticipi su acquisti di materie e merci sono soggetti allo stesso regime IVA del bene cui si riferiscono; quindi, nel caso di acquisti soggetti a IVA nella fattura dell’anticipo è compresa anche l’IVA dovuta sull’acconto, che non è dovuta in seguito al pagamento della fattura finale emessa per l’acquisto di beni.

Qualora l’anticipo sulla fornitura riguardi operazioni in valuta, la conversione dell’importo versato a titolo di acconto avviene a un tasso di cambio differente rispetto a quello del giorno in cui viene liquidato il costo della fornitura. In particolare:

• al momento della corresponsione dell’acconto, l’acconto va convertito in euro al cambio del giorno;

• al momento della liquidazione della fattura complessiva (in cui viene rilevato per la prima volta il costo), l’importo del costo in euro è determinato effettuando la conversione al tasso di cambio del giorno del versamento dell’acconto per la parte relativa, e sul cambio esistente alla data della liquidazione per la parte non coperta.

14.2.6. Acquisti con pagamento a condizioni diverse da quelle normalmente praticate sul mercato

Gli acquisti di materie e altri fattori a fecondità semplice realizzati con condizioni di pagamento diverse rispetto a quelle normalmente praticate sul mercato richiedono una rettifica del costo nel caso delle società che applicano la disciplina del costo ammortizzato e dell’attualizzazione.

Qualora le condizioni di pagamento siano più favorevoli rispetto a quelle normali di mercato, il costo di acquisto deve essere infatti ridotto scorporando la componente riconducibile a interessi passivi (non espliciti) dall’importo relativo al corrispettivo per i beni scambiati.

14.2.7. Scritture di assestamento

Al termine dell’esercizio la società può avere la necessità di effettuare scritture di assestamento al fine di rispettare il principio della competenza economica nella redazione del bilancio. Al fine di far affluire al Conto economico tutti i ricavi e i costi di competenza dell’esercizio rinviando al futuro proventi e oneri di competenza di esercizi futuri, con riguardo agli acquisti di fattori a fecondità semplice possono infatti rendersi necessarie:

• scritture di integrazione, con cui vengono rilevati i costi di acquisto di competenza dell’esercizio, ma non ancora registrati in contabilità generale alla data di chiusura;

• scritture di storno, con cui i costi di acquisto già presenti in contabilità, ma non di competenza dell’esercizio in chiusura, vengono rinviati agli esercizi futuri.

La necessità di tali registrazioni nasce dal fatto che in corso d’anno i costi di acquisto vengono registrati in contabilità generale quando si ha la relativa manifestazione finanziaria, ossia al sorgere del debito di regolamento, che generalmente coincide con il ricevimento della fattura. Tuttavia, tali costi sono di competenza solo se correlati a ricavi di competenza in base al principio di correlazione costi-ricavi, a prescindere dalla loro manifestazione finanziaria e dall’effettuazione del pagamento.

Fatture da ricevere

Sulla base di tali considerazioni, con riguardo agli acquisti di materie e merci, alla data di chiusura può sorgere la necessità di imputare all’esercizio in chiusura il costo presunto corrispondente al valore di beni già ricevuti, per cui tuttavia per motivi diversi non è ancora stata ricevuta la fattura.

Qualora la fattura riporti un costo non coincidente con quello registrato nella scrittura di integrazione alla chiusura dell’esercizio, la differenza deve essere registrata come sopravvenienza attiva o passiva, esposte in Conto economico rispettivamente alla voce A.5 “Altri ricavi e proventi” o alla voce B.14 “Oneri diversi di gestione”.

Altre scritture di assestamento

Altre scritture di assestamento relative al ciclo degli approvvigionamenti possono essere effettuate, in circostanze simili a quella sopra descritta, nel caso di eventi che richiedono una rettifica del costo di acquisto inizialmente registrato, che tuttavia non ha ancora avuto manifestazione finanziaria alla chiusura dell’esercizio.

A titolo di esempio, tale necessità può sorgere nel caso di resi su acquisti per cui i beni sono già stati restituiti, ma non si è ancora ricevuta la nota di accredito che deve essere emessa dal fornitore e che rappresenta il presupposto per la registrazione in contabilità (14.3.1.).

Appare inoltre opportuno sottolineare che il costo di acquisto delle materie e delle merci non corrisponde al costo riconducibile al loro consumo nell’arco dell’esercizio.

Tale obiettivo è raggiunto attraverso la scrittura di storno con cui vengono registrate in contabilità generale le rimanenze finali di materie. Essa non rettifica direttamente il costo di acquisto presentato alla voce B.6 di Conto economico, ma ad essa è strettamente collegato da un punto di vista logico poiché la considerazione congiunta di queste due voci (B.6 e B.11) consente di determinare il consumo di materie dell’esercizio trascorso (4.).

14.3. Rettifiche su acquisti

I costi iscritti in contabilità generale in relazione alle operazioni di acquisto di materie e merci possono essere oggetto di rettifica, parziale o totale, per eventi che hanno luogo in un momento successivo rispetto all’acquisto.

Tali eventi comportano la registrazione di componenti positivi di reddito che riducono l’importo del costo di acquisto determinato in precedenza e comprendono fattispecie quali:

• resi su acquisti;

• premi su acquisti;

• sconti, ribassi e abbuoni praticati dai fornitori;

• correzione di errori di fatturazione.

Contabilmente, tali rettifiche possono essere effettuate adottando due modalità:

• il metodo diretto, che comporta l’accreditamento degli stessi conti che in origine avevano accolto nella sezione opposta il costo di acquisto dei beni, riducendone quindi il saldo;

• il metodo indiretto, che prevede che vengano movimentati conti specificamente aperti alle singole cause di rettifica (per esempio, resi su acquisti, abbuoni e sconti attivi, premi su acquisti e così via).

Qualunque sia la prassi contabile seguita in azienda, le norme civilistiche prevedono che in bilancio i costi di acquisto siano espressi direttamente al netto delle rettifiche operate per gli eventi sopra elencati.

14.3.1. Resi su acquisti

I fattori a fecondità semplice acquistati possono essere restituiti ai fornitori a causa di motivazioni quali il mancato raggiungimento degli standard qualitativi fissati nel contratto, errori effettuati nella consegna, ritardi nella fornitura e così via.

In questi casi la rettifica del costo può comportare una variazione della posizione IVA dell’impresa per cui è opportuno distinguere i due casi seguenti:

• il reso è soggetto alla normativa contabile ai fini IVA;

• il reso è esonerato dalla disciplina IVA.

Nel reso soggetto a IVA il reso viene rilevato sulla base della nota di accredito emessa dal fornitore: qui viene evidenziata la diminuzione del debito di regolamento nei suoi confronti, a seguito della rettifica dell’originario costo di acquisto, e l’importo dell’IVA a debito, dovuta al sorgere di un debito verso l’erario, dal momento che viene meno il credito per IVA che era stato contabilizzato all’atto dell’acquisto.

Sono resi esonerati dall’IVA le fattispecie in cui, per contratto o per usi commerciali, sia prevista la restituzione e la sostituzione della merce non rispondente alle caratteristiche pattuite a condizione che tale operazione risulti da apposite note accompagnatorie.

Se i beni oggetto della restituzione sono stati in precedenza acquisiti in operazioni non assoggettate a IVA, la registrazione contabile da effettuare comporta la riduzione del costo e una variazione finanziaria per lo stesso importo, senza variazioni nella posizione con l’erario.

Qualora, a seguito della restituzione dei beni acquistati, alla chiusura dell’esercizio non sia ancora giunta la nota di credito dal fornitore, è necessario registrare in ogni caso la rettifica del costo con una scrittura di assestamento, rilevando in contropartita un valore numerario presunto.

14.3.2. Premi su acquisti

I premi concessi alle aziende clienti dai fornitori possono essere distinti nelle due categorie seguenti:

• premi di quantità;

• premi di fedeltà.

I premi di quantità sono generalmente commisurati al volume d’affari annualmente realizzato dal singolo cliente e vengono concessi dal fornitore dopo l’emissione della fattura. Tali facilitazioni possono riferirsi sia ad acquisti soggetti ad IVA che ad acquisti non imponibili o esenti.

Le scritture contabili relative sono svolte sulla base di note di credito o di variazione e sono analoghe a quelle effettuate per i resi: presentano una diminuzione del debito verso i fornitori corrispondente alla somma degli importi del componente positivo di reddito e variazione della posizione IVA.

I premi di fedeltà vengono invece concessi dal fornitore a taluni clienti allo scopo di favorire il consolidamento dei rapporti commerciali.

Qualora siano erogati completamente a titolo gratuito, tali premi possono essere assimilati alle cessioni di denaro e risultano quindi esclusi dal campo di applicazione dell’IVA.

14.3.3. Sconti, ribassi e abbuoni attivi

Sconti, ribassi e abbuoni attivi rappresentano riduzioni del prezzo praticato dal fornitore che comportano per l’impresa una riduzione del costo di acquisto. Le scritture contabili per la loro registrazione devono essere effettuate prendendo in esame le modalità concrete della loro manifestazione.

Gli sconti consistono in riduzioni dei prezzi di listino e possono essere concessi:

• previo raggiungimento di talune condizioni (sconti condizionati), quale ad esempio il pagamento immediato (sconto pronta cassa); oppure

• senza la fissazione di alcuna condizione per il loro ottenimento (sconti incondizionati).

In caso di indicazione in fattura, come generalmente avviene per gli sconti incondizionati e per gli sconti pronta cassa, essi possono essere portati a diretta diminuzione della base imponibile IVA.

I ribassi rappresentano arrotondamenti per difetto delle somme dovute ai fornitori, concessi in sede di regolamento della fattura d’acquisto. La loro concessione comporta una rettifica dei costi d’acquisto, ma non dà luogo a note di variazione.

Quando la quantità o la qualità dei beni oggetto della fornitura non corrisponde con precisione agli standard indicati nelle condizioni contrattuali, i fornitori possono accordare riduzioni di prezzo sotto forma di abbuoni attivi.

Essi possono essere:

• fissati nel contratto o stabiliti dagli usi commerciali;

• proporzionali o progressivi (ad esempio fissati con percentuale crescente a scaglioni in funzione delle differenze riscontrate).

A seconda del momento in cui vengono identificate le difformità rispetto alle condizioni previste, possono verificarsi due casi:

• l’esigenza dell’abbuono è riscontrata dal fornitore prima della spedizione dei beni: il fornitore emette la fattura direttamente per un importo al netto dell’abbuono;

• l’esigenza dell’abbuono è notata solo una volta che i beni oggetto di fornitura sono giunti alla società cliente: il fornitore emette una nota di accredito a seguito dell’emissione della fattura.

14.3.4. Correzione di errori di fatturazione

La correzione degli errori di fatturazione è disciplinata dall’art. 26 del D.P.R. n. 633/1972 dedicato alle variazioni della base imponibile o dell’imposta.

In sintesi, esso stabilisce che le variazioni in aumento sono obbligatorie, quelle in diminuzione sono consentite a seguito di:

• dichiarazioni di nullità, annullamento, revoca, risoluzione ovvero rescissione e simili dei relativi contratti;

• mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose o a seguito di un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato, ovvero di un piano attestato, pubblicato nel Registro delle Imprese;

• applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente.

Il procedimento da seguire per la correzione è analogo a quello previsto per resi e sconti che impattano sulla base imponibile:

• si annota la nota di variazione nel registro degli acquisti per le variazioni in aumento, nel registro delle fatture emesse per le variazioni in diminuzione; oppure

• si effettuano apposite dichiarazioni di rettifica (aumentative o diminutive) direttamente nel registro degli acquisti.

14.3.5. Contributi in conto esercizio per l’acquisto di materie

La ricezione di contributi in conto esercizio relativi all’acquisto di materie non viene rappresentata contabilmente come una rettifica di costo, anche se l’obiettivo di questo genere di sovvenzioni può essere spesso ricondotto alla finalità di ridurre l’impatto dei costi di esercizio.

Il loro trattamento contabile è disciplinato dall’OIC 12, che prevede che tali contributi siano rilevati per competenza e indicati distintamente come proventi in apposita sottovoce della voce A.5 “Altri ricavi e proventi”. Il costo sostenuto è pertanto indicato al lordo del contributo ottenuto, che potrà essere iscritto in bilancio nell’esercizio in cui è sorto con certezza il diritto a percepirlo. Ne consegue che il contributo può essere registrato anche in un esercizio successivo rispetto al sostenimento del costo.

Per i riflessi della ricezione dei contributi in conto esercizio sulla valutazione delle rimanenze di materie, si rinvia al capitolo relativo (4.3.1.).

I c.d. contributi misti sono sovvenzioni con una destinazione rivolta a un più ampio spettro di obiettivi, che può comprendere il finanziamento di immobilizzazioni tecniche, la copertura di spese di gestione o di costi per servizi specifici. Nel caso di contributi concessi a fronte di piani di investimento complessi, che prevedono il sostenimento di diverse tipologie di costi, si deve procedere a una ripartizione basata su criteri obiettivi (es. percentuale delle spese sovvenzionate). Attraverso l’applicazione di tale criterio, è possibile identificare una porzione di contributo in conto esercizio, qualora ne ricorrano le condizioni.

Il contributo misto deve essere infatti rappresentato contabilmente separando la sovvenzione come se si trattasse di diversi contributi distinti e autonomi, ciascuno da contabilizzare in base alla propria natura. L’eventuale porzione di contributo misto assimilabile a un contributo in conto esercizio andrà quindi registrata come un provento da riepilogare in bilancio in apposita sottovoce della voce A.5 “Altri ricavi e proventi”.

14.4. Costi per servizi

14.4.1. Contenuto

I costi sostenuti per l’acquisizione di servizi consentono all’impresa di avvalersi dell’opera di soggetti esterni per lo svolgimento di specifiche operazioni che formano oggetto del contratto con essi stipulato.

I costi per servizi diversi dal godimento di beni di terzi (14.5.) e dalle operazioni di finanziamento a titolo di debito (che costituiscono oneri finanziari) rappresentano componenti negativi di reddito presentati a Conto economico nell’aggregato B “Costi della produzione”, e più precisamente nella voce B.7 “Costi per servizi”.

I servizi da cui derivano i costi per la società che si avvale dell’opera di terzi possono essere oggetto di diverse classificazioni, tra cui si richiamano le seguenti:

• per funzione: i servizi sono distinti a seconda dell’area funzionale-organizzativa che costituisce il principale utente del servizio (approvvigionamento, produzione, vendite, amministrazione, ecc.);

• per natura del servizio: i servizi sono distinti in base all’oggetto della prestazione, per esempio trasporto, consulenza, pubblicità, e così via;

• in base all’assoggettamento all’IVA.

In questo paragrafo, la trattazione delle differenti tipologie di servizio è organizzata in base al primo di questi criteri (per funzione), esponendo la rappresentazione contabile di alcuni dei servizi più frequenti e diffusi nell’attività operativa aziendale.

Per ciascuno dei servizi oggetto di approfondimento verrà inoltre indicata la condizione rispetto all’assoggettamento all’IVA, che - come nel caso degli acquisti di materie - può essere così classificata:

• acquisti di servizi imponibili, ossia soggetti all’IVA;

• acquisti di servizi esclusi dalla disciplina IVA, non imponibili ed esenti;

• acquisti di servizi soggetti a IVA indetraibile (c.d. IVA-costo).

Fatta salva la diversa collocazione in bilancio, nel seguito del paragrafo sono evidenziate particolari specificità relative ai servizi.

Si riportano di seguito alcune categorie dei servizi più diffusi non assoggettati a IVA.

Alcuni esempi di servizi non imponibili IVA comprendono:

• servizi non effettuati nel territorio dello Stato;

• cessioni all’esportazione;

• operazioni assimilate a cessioni all’esportazione;

• servizi internazionali o connessi a scambi internazionali.

Rappresentano servizi esenti IVA, a titolo di esempio, le seguenti prestazioni:

• operazioni di assicurazione e riassicurazione;

• servizi postali;

• vigilanza e custodia da parte di istituti dedicati a tale attività esclusiva.

I servizi esclusi dalla disciplina IVA non prevedono il pagamento dell’imposta per assenza del requisito oggettivo (art. 2, D.P.R. n. 633/1972) ovvero soggettivo (art. 1, D.P.R. n. 633/1972). Rientrano in questa categoria, per esempio, gli acquisti di servizi da privati per assenza del requisito soggettivo con riferimento al prestatore del servizio.

Gli acquisti di servizi soggetti a IVA indetraibile comprendono gli acquisti di servizi classificati come non inerenti dalla normativa IVA (artt. 19, 19-bis, 19-bis1, D.P.R. n. 633/1972). Questi includono, a titolo di esempio, i servizi riconducibili a spese di rappresentanza e il trasporto di persone.

Come nel caso degli acquisti di fattori a fecondità semplice, anche per la registrazione contabile dei servizi appare opportuno scindere la fase della liquidazione da quella del pagamento (14.2.1.).

14.4.2. Servizi su acquisti

I servizi acquisiti in relazione al ciclo degli approvvigionamenti comprendono tipicamente le seguenti tipologie:

• servizi di trasporto su acquisti;

• servizi assicurativi;

• consulenze su approvvigionamenti;

• viaggi per incontri con fornitori.

La loro registrazione contabile segue le regole già descritte a proposito degli oneri accessori su acquisiti (14.2.4.).

14.4.3. Servizi industriali

I servizi acquisiti a supporto dell’attività produttiva riguardano prevalentemente:

• lo svolgimento di alcune fasi del processo produttivo all’esterno (lavorazioni esterne);

• attività propedeutiche alla trasformazione tecnico-manifatturiera svolta internamente all’impresa (per esempio, le manutenzioni);

• attività di ricerca e sviluppo commissionate a fornitori di servizi esterni.

Lavorazioni esterne

I servizi di lavorazione esterna vengono acquisiti qualora l’impresa opti per il decentramento di parte delle lavorazioni a imprese terziste per specifiche fasi produttive per far fronte ad eccessi non preventivati di domanda.

Concretamente, l’impresa consegna materie prime o semilavorati di sua proprietà all’impresa terzista per rientrarne in possesso dopo che su di esse sono state eseguite le lavorazioni concordate.

Contabilmente si rileva un costo soggetto a IVA alla ricezione della fattura del subfornitore, rilevando in contropartita il sorgere del debito commerciale verso quest’ultimo.

Manutenzioni

I servizi di manutenzione possono essere effettuati dalle imprese:

• attraverso singoli interventi che vengono fatturati dal fornitore di servizi volta per volta al termine della prestazione;

• sulla base di contratti di manutenzione che prevedono canoni periodici, spesso annuali, come corrispettivo per la prestazione del manutentore.

Tale seconda forma contrattuale ha assunto un peso crescente a seguito della diffusione di tecniche manageriali volte a controllare preventivamente l’efficienza dei processi produttivi.

Da un punto di vista contabile, tali servizi comportano il sostenimento di costi e sono assoggettati a IVA, comportando quindi rilevazioni analoghe a quelle da effettuare per servizi di tale categoria.

Si noti che in caso di cicli di manutenzione su cespiti caratterizzati da frequenza pluriennale (per esempio, biennali), è previsto l’accantonamento a fondi spese manutenzione al fine di rispettare la competenza di tali costi nella loro presentazione a Conto economico (10.).

Qualora i costi sostenuti per la manutenzione comportino un effettivo incremento della funzionalità produttiva del cespite oggetto dell’intervento (migliorie), essi possono essere capitalizzati portandoli ad incremento del valore dei beni ai quali si riferiscono (3.). Tale incremento di valore riguarda i beni di proprietà dell’azienda, che figurano tra le sue immobilizzazioni materiali nello Stato patrimoniale (3.).

Se invece i costi relativi alle migliorie hanno per oggetto beni presi in locazione o in leasing dall’azienda (migliorie su beni di terzi), la capitalizzazione dei costi prevede l’iscrizione di:

• un’attività iscritta nella classe delle “Altre immobilizzazioni immateriali” se la miglioria apportata non è separabile dal bene stesso, ossia quando non ha una sua funzionalità autonoma (2.14.3.);

• un’attività iscritta nella macroclasse delle “Immobilizzazioni materiali”, nella categoria di appartenenza, se la miglioria apportata ha una sua funzionalità autonoma ed è separabile fisicamente dal bene in locazione o leasing (3.6.3.).

Servizi di ricerca e sviluppo

L’impresa può affidare a soggetti terzi lo svolgimento di numerose attività di supporto alla produzione e alla funzione di ricerca e sviluppo, quali ad esempio:

• collaudi;

• ricerche su specifiche fasi di lavorazione;

• test di laboratorio;

• prove di materiali.

I costi per servizi determinati da tali prestazioni sono generalmente documentati da fattura alla stregua dei costi per servizi imponibili IVA e comportano la rilevazione di un costo e un credito IVA che determinano il sorgere di un debito commerciale verso il fornitore di servizi.

A proposito di tali costi, giova ricordare che a partire dei bilanci 2016 non è più consentita la capitalizzazione dei costi di ricerca, a prescindere dal fatto che essi possano essere classificati come derivanti da ricerca di base o ricerca applicata. Tali costi devono pertanto essere spesati a Conto economico nell’esercizio di sostenimento.

Possono essere ancora oggetto di capitalizzazione solo i costi di sviluppo, purché sussistano i requisiti di utilità differita. In tali casi i costi sono iscritti a Stato patrimoniale come immobilizzazioni immateriali, soggette a un sistematico processo di ammortamento (2.).

14.4.4. Servizi commerciali

Le società sostengono costi per servizi a supporto della funzione commerciale allo scopo di favorire il contatto con la clientela attuale e potenziale e consolidare il rapporto con loro. Tali costi derivano generalmente da prestazioni di servizi quali:

• servizi forniti da agenti e rappresentanti commerciali (e relative spese di viaggio);

• servizi di pubblicità;

• sponsorizzazioni;

• costi per partecipazione a fiere;

• servizi che determinano spese di rappresentanza;

• trasporti su vendite;

• consulenza;

• ricerche di mercato;

• partecipazione a corsi di formazione in ambito commerciale;

• servizi di assicurazione.

Sono di seguito illustrate le specificità di alcuni di questi servizi, tipicamente acquisiti a supporto dell’area commerciale.

Provvigioni a intermediari commerciali

Gli intermediari commerciali procacciano contatti con la clientela, con cui in seguito stipulano contratti di vendita. Tali intermediari possono operare secondo diverse modalità:

• agenti con o senza rappresentanza, a seconda che possano o meno stipulare contratti in nome e per conto dell’azienda;

• agenti monomandatari o plurimandatari, a seconda che il loro rapporto con la società sia esclusivo o meno.

Il costo del servizio (provvigione) è generalmente commisurato all’ammontare delle vendite concluse dall’agente, e a questo importo variabile può aggiungersi anche una quota a base fissa. Tale costo è imponibile IVA e risulta dalla fattura emessa dall’intermediario.

Oltre alla provvigione destinata all’intermediario, la società deve sostenere oneri accessori per i contributi previdenziali da devolvere all’ente di categoria (Enasarco). Tale contributo, determinato nella misura del 16% delle provvigioni maturate per il 2018, è per metà a carico dell’azienda e per metà a carico del rappresentante, ma viene versato per intero dalla società.

La società registra quindi la quota a suo carico come componente accessorio del costo delle provvigioni e trattiene dai compensi dovuti al rappresentante la quota a carico di quest’ultimo, diminuendo il suo debito nei confronti del rappresentante.

Il compenso dei rappresentanti è soggetto a IVA, con calcolo dell’imposta su una base imponibile costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti all’agente, inclusi gli oneri accessori e le spese inerenti l’esecuzione.

Sulle provvigioni spettanti a commissionari, agenti, mediatori e rappresentanti viene applicata una ritenuta applicando un’aliquota del 23%, che viene commisurata al 20% o al 50% dell’importo delle provvigioni spettanti a seconda che, rispettivamente, il percipiente si avvalga o meno in via continuativa di dipendenti.

Pubblicità

I servizi pubblicitari finalizzati alla promozione dell’immagine aziendale e al supporto alla funzione commerciale comprendono numerose tipologie di servizi differenti tra loro:

• comunicazione attraverso mezzi di comunicazione quali radio, giornali, riviste, televisione, internet ecc.;

• partecipazione a eventi quali mostre, fiere e mercati;

• sponsorizzazioni di diversa natura;

• acquisizioni di spazi pubblicitari;

• definizione di una campagna pubblicitaria, e così via.

Tali costi devono essere spesati nell’esercizio di sostenimento, non essendo più consentita la loro capitalizzazione dai bilanci 2016.

Nel caso di servizi per la pubblicizzazione dell’immagine dell’impresa o di una parte della sua produzione su mezzi di comunicazione di massa, il rapporto con l’eventuale agenzia pubblicitaria può essere un mandato con rappresentanza, nei casi in cui l’agenzia acquista lo spazio pubblicitario in nome e per conto del cliente, o senza rappresentanza, se l’agenzia acquista lo spazio in nome proprio, ma per conto del cliente.

Trasporti su vendite

Con riguardo ai servizi di trasporto dei beni ceduti dall’impresa valgono le considerazioni sviluppate a proposito del servizio di trasporto all’interno di questo capitolo. Si richiama in sintesi la necessità di effettuare la registrazione contabile alla luce delle clausole di trasporto che determinano quale soggetto che sopporta il costo da un punto di vista economico e quale soggetto che effettua il pagamento, che non sono necessariamente coincidenti (14.2.4.).

14.4.5. Servizi amministrativi e generali

Tra i costi derivanti da servizi amministrativi e generali possono essere incluse numerose categorie di prestazioni, tra cui si citano a titolo esemplificativo le seguenti:

• servizi assicurativi;

• utenze, per forniture di servizi di telefonia, internet, gas, acqua, energia elettrica, e così via;

• servizi di consulenza;

• compensi ad amministratori e sindaci;

• servizi di pulizia e vigilanza;

• servizi di formazione.

In questa categoria, è possibile far rientrare anche i costi riconducibili a servizi prestati da banche e altre imprese del settore finanziario (es. società di factoring) con riferimento a oneri diversi da quelli dell’area finanziaria (OIC 12, par. 64), che sono invece rappresentati nella voce C.17 di Conto economico “Interessi e altri oneri finanziari”. Sono quindi compresi tra i costi per servizi, nella voce A.7 di Conto economico costi quali:

• noleggio di cassette di sicurezza;

• servizi di pagamento di utenze;

• custodia di titoli;

• fidejussioni, a condizione che non siano finalizzate all’ottenimento di finanziamenti;

• spese e commissioni di factoring, ad eccezione di quelle riconducibili alla categoria degli oneri finanziari.

La maggioranza di tali servizi non suscita particolari problemi di rilevazione contabile, salvo adottare specifiche denominazioni per i conti accesi ai relativi componenti di costo, come illustrato nel seguente esempio relativo alle utenze telefoniche.

Per la loro specificità appare opportuno svolgere alcune considerazioni in particolare sui costi per servizi di consulenza e sui compensi agli amministratori e sindaci.

Consulenze e servizi professionali

Le società si rivolgono sovente a professionisti, quali notai, avvocati e dottori commercialisti, per consulenze e servizi specialistici.

Tali costi possono essere oggetto di un trattamento contabile differente a seconda del contesto in cui i servizi sono resi:

• possono essere spesati nell’esercizio di sostenimento, come avviene nella maggioranza dei casi;

• possono essere qualificabili come oneri pluriennali, e conseguentemente essere capitalizzati come immobilizzazioni immateriali nell’aggregato B.I dell’attivo patrimoniale (per esempio, nel caso dei costi di impianto e ampliamento) (2.);

• possono essere iscritti a incremento del valore del bene a cui si riferiscono qualora rappresentino oneri accessori rispetto all’acquisto di un bene, come avviene nel caso delle spese notarili sostenute nell’acquisto di un immobile (3.).

Di seguito si trattano i costi per servizi professionali riconducibili alla prima categoria. Le registrazioni contabili relative a tali costi devono tenere conto anche della normativa previdenziale relativa al pagamento dei compensi per i professionisti, che è particolarmente articolata.

In sintesi, è possibile identificare le seguenti fattispecie prevalenti nella prassi aziendale:

• servizi da lavoratori autonomi con obbligo di iscrizione ad albi professionali con riferimento ad attività rientranti nell’oggetto della loro professione (ad esempio, la consulenza tributaria da parte di un dottore commercialista);

• servizi da professionisti (in possesso di partita IVA) senza elenchi o albi.

Nel primo caso, le prestazioni previdenziali sono assicurate al professionista dalle specifiche Casse previdenziali di categoria. Dal punto di vista contabile, pertanto, non vi sono adempimenti particolari da parte delle aziende committenti, se non la considerazione del contributo come componente di costo accessorio alla prestazione principale e la sua inclusione nella base imponibile ai fini IVA, ma non in quella da assoggettare a ritenuta di acconto ai fini IRPEF.

Nel secondo caso, i prestatori di servizi devono provvedere per proprio conto ad aprire una specifica posizione previdenziale, per cui dal punto di vista contabile non vi sono adempimenti particolari da parte delle aziende committenti. Per i professionisti, tuttavia, è prevista la possibilità di esercitare una rivalsa del 4% (calcolata sul compenso fatturato lordo) sul committente per compensare l’obbligo di versamento del contributo previdenziale. Tale somma deve essere considerata come un onere accessorio alla prestazione principale e, come tale, assoggettata a IVA e alla ritenuta d’acconto del 20%.

Compensi ad amministratori e sindaci

I compensi di amministratori e sindaci corrispondono generalmente a costi per servizi cui applicare un trattamento contabile analogo rispetto agli altri costi di questa natura.

Il costo del servizio è assoggettato a IVA (e documentato da fattura) se gli amministratori e i sindaci esercitano per professione abituale altre attività di lavoro autonomo, mentre non è soggetto all’imposta in caso contrario.

In alcune realtà aziendali gli amministratori possono anche essere remunerati attraverso la partecipazione agli utili, che consiste in una fattispecie diversa rispetto a quella sopra esposta.

I compensi ad amministratori e sindaci sono soggetti a specifici obblighi di informativa in bilancio (14.6.).

14.4.6. Rettifiche su acquisti di servizi

I costi iscritti in contabilità generale in relazione alle operazioni di acquisto di servizi possono essere oggetto di rettifica, parziale o totale, per eventi che hanno luogo in un momento successivo rispetto all’acquisto.

Tali eventi comportano la registrazione di componenti positivi di reddito che riducono l’importo del costo di acquisto determinato in precedenza e comprendono fattispecie quali:

• sconti, ribassi e abbuoni praticati dai fornitori di servizi;

• correzione di errori di fatturazione.

14.4.7. Contributi in conto esercizio per l’acquisizione di servizi

La ricezione di contributi in conto esercizio relativi all’acquisizione di servizi risponde alla finalità di ridurre l’impatto dei costi di esercizio con particolare riferimento ad alcune categorie di servizi individuate dal soggetto che eroga la sovvenzione all’impresa.

Il trattamento contabile di tali contributi è disciplinato dall’OIC 12, che ne prevede la rilevazione per competenza, con l’indicazione distinta come proventi in apposita sottovoce della voce A.5 “Altri ricavi e proventi”. Il costo sostenuto è quindi registrato al lordo del contributo ottenuto, da iscrivere in bilancio nell’esercizio in cui è sorto con certezza il diritto a percepirlo, che può essere anche successivo rispetto al sostenimento del costo.

Una componente di contributo in conto esercizio per l’acquisizione di servizi può essere talvolta identificata nei c.d. contributi misti, sovvenzioni con una destinazione rivolta a un più ampio spettro di obiettivi, che può comprendere il finanziamento di immobilizzazioni tecniche, la copertura di spese di gestione o di costi per servizi specifici. Per esempio, i contributi erogati a fronte di piani di investimento complessi possono prevedere il sostenimento di diverse tipologie di costi, inclusi costi per servizi. In tali casi, bisogna procedere a una ripartizione basata su criteri obiettivi (es. percentuale delle spese sovvenzionate).

Il contributo misto deve essere infatti rappresentato contabilmente separando la sovvenzione come se si trattasse di diversi contributi distinti e autonomi, ciascuno da contabilizzare in base alla propria natura. L’eventuale porzione di contributo misto assimilabile a un contributo in conto esercizio andrà quindi registrata come un provento da riepilogare in bilancio in apposita sottovoce della voce A.5 “Altri ricavi e proventi”.

14.4.8. Scritture di assestamento

Ai fini della corretta determinazione della competenza economica delle operazioni di acquisto di servizi, alla chiusura dell’esercizio possono rendersi necessarie, tra le altre, le seguenti scritture di assestamento:

• risconti attivi;

• ratei passivi;

• fatture da ricevere.

Risconti attivi

I risconti attivi su acquisti di servizi vengono iscritti nell’ambito di scritture di storno volte a rinviare al futuro la quota di un costo già presente in contabilità generale, ma non di competenza dell’esercizio in chiusura.

Le condizioni per lo stanziamento del risconto attivo includono:

• la maturazione del costo del servizio in base al tempo;

• la competenza economica del costo a cavallo tra due o più esercizi;

• la manifestazione finanziaria anticipata.

Nonostante la comune collocazione a Stato patrimoniale, è utile ricordare che i risconti attivi hanno natura economica, rappresentando costi sospesi e rinviati al futuro per effetto di una scrittura di storno. I ratei, invece, sono poste di natura finanziaria, rilevata in contabilità per effetto di scritture di integrazione.

Ratei passivi

I ratei passivi su acquisti di servizi vengono iscritti nell’ambito di scritture di integrazione volte a iscrivere in contabilità (e quindi in bilancio) un debito presunto, rilevato in contropartita rispetto alla quota di un costo per un servizio utilizzato (quindi di competenza) ma non ancora liquidato. In altri termini, la quota di costo misurata dal rateo passivo è di competenza dell’esercizio in chiusura, ma non ha ancora avuto manifestazione finanziaria, quindi non compare in contabilità.

I ratei passivi rappresentano valori numerari presunti assimilabili a debiti commerciali, e hanno quindi natura finanziaria. Le condizioni per la loro rilevazione comprendono:

• la maturazione del costo del servizio in base al tempo;

• la competenza economica del costo a cavallo tra due o più esercizi;

• la manifestazione finanziaria posticipata.

Fatture da ricevere

Oltre al caso dei ratei passivi, l’acquisizione di servizi può comportare la necessità di effettuare altre scritture di integrazione, per prestazioni di servizi che non presentano le caratteristiche associate alla rilevazione di un rateo. Ciò può avvenire per esempio se il servizio è già stato reso per intero, quindi la sua competenza economica è interamente riconducibile all’esercizio in chiusura.

Una fattispecie frequente è rappresentata dai casi in cui la società ha beneficiato di servizi di cui non si è ancora ricevuta la fattura. È quindi necessario integrare il costo non ancora registrato rilevando in contropartita un valore numerario presunto assimilabile a un debito commerciale, iscritto nel conto “Fatture da ricevere”.

La chiusura del conto “Fatture da ricevere” avviene nell’esercizio successivo, con la ricezione della fattura, quando il valore numerario presunto si converte in un debito commerciale.

Nei casi in cui la fattura ricevuta nell’esercizio successivo riporta un costo differente rispetto a quello registrato nella scrittura di integrazione alla chiusura dell’esercizio, la differenza deve essere registrata come sopravvenienza attiva o passiva, da presentare in Conto economico rispettivamente alla voce A.5 “Altri ricavi e proventi” o alla voce B.14 “Oneri diversi di gestione”.

14.5. Costi per godimento di beni di terzi

14.5.1. Contenuto

Il godimento di beni di terzi consiste nell’acquisizione di un servizio che non presuppone lo svolgimento di un’attività specifica da parte del fornitore nei confronti dell’acquirente, quanto piuttosto la cessione della disponibilità di un bene di proprietà del primo sotto forma di uso, affitto o forme contrattuali analoghe.

Tale modalità di acquisizione della disponibilità di fattori produttivi, quali ad esempio un immobile o un impianto, può essere preferita dal management rispetto a un investimento per diversi motivi, che comprendono a titolo di esempio:

• la maggiore flessibilità, anche in eventuali decisioni di abbandono;

• il ridotto fabbisogno finanziario, limitato al versamento di canoni periodici per la durata del godimento;

• l’impossibilità di acquisire la proprietà dei beni oggetto del contratto di godimento (per esempio, poiché il proprietario non accetta di alienarli).

I costi per il godimento di beni di terzi possono essere oggetto di una classificazione per natura in base al tipo di disponibilità e al bene coinvolto nella transazione. Tra i più diffusi si ricordano:

• l’affitto;

• il leasing;

• le royalties.

Le scritture di assestamento necessarie per garantire il rispetto della competenza economica nella contabilizzazione dei costi per godimento di beni di terzi devono essere effettuate sulla base di considerazioni analoghe rispetto a quelle già svolte per i costi per servizi (14.4.7.).

14.5.2. Affitti

L’affitto di immobili di proprietà di terzi comporta il pagamento di un canone periodico di locazione al proprietario del bene (locatore).

A seconda delle condizioni contrattuali, le parti possono prevedere che tale canone sia pagato in via anticipata o posticipata, come avviene nella maggioranza dei casi. Alla stipula del contratto, inoltre, locatore e locatario possono accordarsi per il versamento di un deposito cauzionale, che non rappresenta un costo per la società che gode della disponibilità dell’immobile.

La registrazione di canoni di locazione di immobili destinati ad uso strumentale deve essere effettuata tenendo conto che si tratta di corrispettivi per servizi gravati da IVA.

14.5.3. Leasing

Il leasing rappresenta un contratto atipico che permette al locatario di disporre in locazione di beni durevoli di proprietà del locatore, ma strumentali per la propria attività.

Nel caso del leasing finanziario, i beni oggetto della locazione sono acquistati dal locatore proprio su indicazione del locatario, cui generalmente è concessa l’opzione di acquistare il bene stesso a un costo ridotto (c.d. opzione di riscatto) al termine del periodo contrattuale. Tale contratto consente di disporre di fattori produttivi a fecondità ripetuta senza acquisirne la proprietà, quindi con un ridotto fabbisogno finanziario, configurandosi nella sostanza come un’operazione di finanziamento volta all’acquisizione della disponibilità di un bene durevole.

Tale scelta non coincide con quella operata dai Principi contabili internazionali, che prevedono per il leasing l’adozione del c.d. metodo finanziario, sostanzialmente basato sulla prevalenza della sostanza sulla forma. In estrema sintesi, lo IAS 17 che regola tale fattispecie prevede che il bene in leasing sia rilevato tra le attività del locatario, che ne ha la disponibilità, a fronte dell’iscrizione nel passivo del valore attuale delle rate da pagare. Durante la durata del contratto, il locatario ammortizza il bene in leasing e registra il pagamento delle rate periodiche rilevando il costo per interessi sul finanziamento e la progressiva riduzione del debito inizialmente iscritto.

I costi del leasing possono comprendere:

• le spese di istruttoria;

• un’eventuale cauzione da corrispondere al locatore;

• un maxi-canone iniziale, determinato in ragione di un certo numero di rate periodiche, versato una tantum all’inizio del contratto;

• canoni periodici, imponibili IVA, documentati da singole fatture.

Alla società locataria può essere inoltre richiesto di versare depositi cauzionali, che vengono registrati come un credito nei confronti del locatore, destinato a essere stornato in sede di pagamento degli ultimi canoni.

Trattandosi di operazioni di durata pluriennale, i costi del leasing comportano la necessità di effettuare al termine dell’esercizio scritture di assestamento al fine di rispettare il principio di competenza economica nella redazione del bilancio.

Tipicamente i costi del leasing presentano manifestazione finanziaria anticipata (per esempio, il maxi-canone) e ciò rende necessaria l’iscrizione di risconti attivi al fine di rinviare agli esercizi successivi la quota di costo già registrata in contabilità ma non di competenza economica dell’esercizio in chiusura.

Sovente i contratti di leasing prevedono che al termine della durata prevista il locatario abbia la possibilità di acquisire la proprietà del bene esercitando il c.d. riscatto. In tal caso, il cespite acquistato entra nello Stato patrimoniale del nuovo proprietario (ossia il precedente locatario) come un’immobilizzazione tecnica e la società applicherà le regole relative alle immobilizzazioni per il suo trattamento contabile e per la valutazione (3.).

Analogamente, anche l’esercizio dell’opzione del riscatto è rilevato dalla società acquirente come l’acquisto di un cespite da fornitori, come esemplificato nel caso “Riscatto di impianto del contratto di leasing”.

Nell’ipotesi di riscatto anticipato del bene locato, l’ammontare del risconto attivo relativo al maxi-canone è capitalizzato nel valore del cespite e il suo valore si aggiunge al costo sostenuto per riscattare il bene (OIC 12).

14.5.4. Royalties

Le royalties rappresentano il corrispettivo dovuto per lo sfruttamento economico di particolari beni immateriali di proprietà di terzi, quali:

• brevetti;

• licenze produttive;

• marchi industriali e commerciali;

• know-how;

• diritti d’autore;

• altri diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno.

La misura di tali costi può essere determinata con un importo periodico fisso ovvero essere commisurata all’andamento di alcuni parametri (per esempio, il fatturato).

La registrazione contabile dei costi derivanti da tali servizi deve essere effettuata considerando che tali servizi sono imponibili IVA.

14.6. Informazioni in Nota integrativa

14.6.1. Bilancio in forma ordinaria

Con riferimento ai costi per l’acquisto di beni e servizi e per il godimento di beni di terzi, le società che redigono il bilancio in forma ordinaria devono illustrare in modo esplicito nella Nota integrativa i criteri utilizzati nella valutazione, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori espressi in valuta estera (art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.).

Con riguardo ai costi per servizi, è inoltre necessario indicare:

• l’ammontare dei compensi, delle anticipazioni e dei crediti concessi agli amministratori ed ai sindaci, cumulativamente per ciascuna categoria, precisando il tasso d’interesse, le principali condizioni e gli importi eventualmente rimborsati, cancellati o oggetto di rinuncia, nonché gli impegni assunti per loro conto per effetto di garanzie di qualsiasi tipo prestate, precisando il totale per ciascuna categoria (art. 2427, c. 1, n. 16, c.c.);

• salvo che la società sia inclusa in un ambito di consolidamento e le informazioni siano contenute nella Nota integrativa del relativo bilancio consolidato, l’importo totale dei corrispettivi spettanti al revisore legale o alla società di revisione legale per la revisione legale dei conti annuali, l’importo totale dei corrispettivi di competenza per gli altri servizi di verifica svolti, l’importo totale dei corrispettivi di competenza per i servizi di consulenza fiscale e l’importo totale dei corrispettivi di competenza per altri servizi diversi dalla revisione contabile (art. 2427, c. 1, n. 16-bis, c.c.).

14.6.2. Bilancio in forma abbreviata

Al fine della redazione della Nota integrativa, con riguardo ai costi per l’acquisto di beni e servizi e per il godimento di beni di terzi le società che redigono il bilancio in forma abbreviata (art. 2435-bis, n. 5, c.c.) presentano minori obblighi informativi rispetto a coloro che redigono il bilancio in forma ordinaria.

Le informazioni obbligatorie si limitano infatti a:

• l’illustrazione esplicita dei criteri utilizzati nella valutazione, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori espressi in valuta estera (art. 2427, c. 1, n. 1, c.c.);

• l’indicazione dell’ammontare dei compensi, delle anticipazioni e dei crediti concessi agli amministratori ed ai sindaci, cumulativamente per ciascuna categoria, precisando il tasso d’interesse, le principali condizioni e gli importi eventualmente rimborsati, cancellati o oggetto di rinuncia, nonché gli impegni assunti per loro conto per effetto di garanzie di qualsiasi tipo prestate, precisando il totale per ciascuna categoria (art. 2427, c. 1, n. 16, c.c.).

14.6.3. Bilancio delle micro-imprese

Con riguardo al bilancio delle micro-imprese (art. 2435-ter c.c.), si ricorda che queste sono esonerate dalla redazione della Nota integrativa se in calce allo Stato patrimoniale sono presentate le informazioni richieste:

• dall’art. 2427, c. 1, n. 9, c.c., illustrando quindi l’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo Stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie reali prestate (per esempio, eventuali gravami sulle immobilizzazioni, quali ipoteche su immobili); e

• dall’art. 2427, c. 1, n. 16, c.c., comprendenti l’ammontare dei compensi, delle anticipazioni e dei crediti concessi agli amministratori ed ai sindaci, cumulativamente per ciascuna categoria, precisando il tasso d’interesse, le principali condizioni e gli importi eventualmente rimborsati, cancellati o oggetto di rinuncia, nonché gli impegni assunti per loro conto per effetto di garanzie di qualsiasi tipo prestate, precisando il totale per ciascuna categoria.