16.1. Fiscalità corrente - 16.1.1. Inquadramento delle imposte sul reddito - 16.1.2. Versamento degli acconti delle imposte - 16.1.3. Liquidazione delle imposte dell’esercizio - 16.1.4. Versamento, compensazione o rimborso dei saldi delle imposte - 16.2. Fiscalità differita - 16.2.1. Inquadramento civilistico - 16.2.2. Differenze tra risultato civilistico e reddito fiscale - 16.2.3. Imposte differite e imposte anticipate - 16.2.4. Rappresentazione in bilancio della fiscalità differita - 16.2.5. Casi di imposte differite - 16.2.6. Casi di imposte anticipate - 16.3. Imposte da consolidato fiscale

16.1. Fiscalità corrente

16.1.1. Inquadramento delle imposte sul reddito

La voce 20 dello schema di Conto economico (art. 2425 c.c.) denominata “imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate” accoglie i tributi diretti (IRES e IRAP).

L’importo da iscrivere in questa voce comprende:

• l’intero ammontare dei tributi diretti di competenza dell’esercizio al quale si riferisce il bilancio o - in conseguenza dell’eliminazione dell’area straordinaria del Conto economico (D.Lgs. n. 139/2015) - di esercizi precedenti;

• la differenza positiva (o negativa) tra l’ammontare dovuto a seguito della definizione di un contenzioso o di un accertamento rispetto al valore del fondo accantonato in esercizi precedenti;

• eventuali interessi e sanzioni pecuniarie inerenti a irregolarità nel versamento delle imposte dirette dell’esercizio o di esercizi precedenti.

IRES

L’IRES (Imposta sul reddito delle società) è un’imposta diretta, personale e proporzionale che colpisce il reddito conseguito in un dato esercizio da una serie di soggetti, tra cui sono comprese le società di capitali residenti nel territorio dello Stato, oggetto della presente analisi (D.P.R. n. 917/1986).

È un’imposta diretta sia sul piano economico, in quanto il contribuente non è in grado di trasferire su altri soggetti il suo onere, sia sul piano giuridico in quanto colpisce una manifestazione immediata di capacità contributiva.

È un’imposta personale in quanto colpisce la capacità contributiva considerando la situazione personale del soggetto passivo; la determinazione della base imponibile è diversificata in relazione alle varie categorie di soggetti passivi (forma giuridica, oggetto, residenza).

L’aliquota dell’imposta da applicare all’imponibile è stata ridotta dal 27,5% al 24% a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016.

IRAP

L’IRAP (imposta regionale sulle attività produttive) è un’imposta reale, regionale e parzialmente deducibile dalle imposte sui redditi (D.Lgs. n. 446/1997).

Il carattere reale dell’imposta è coerente con l’oggetto della stessa; essa grava sulla maggiore ricchezza creata dall’organizzazione degli elementi impiegati per la produzione o lo scambio di beni e per la prestazione di servizi, cosicché la determinazione del tributo avviene avendo riguardo alla struttura dell’organizzazione produttiva, e non al soggetto organizzatore o agli altri soggetti coinvolti nel processo produttivo.

L’IRAP è definibile quale imposta locale in quanto è applicabile alle attività produttive esercitate nel territorio di ciascuna regione.

La norma istitutiva dell’IRAP sanciva l’indeducibilità della stessa dalle imposte sui redditi; ne è stata successivamente prevista la parziale deducibilità dall’IRES, condizionata al sostenimento di spese per il personale dipendente o assimilato e/o di interessi passivi.

Tra i soggetti passivi di questa imposta rientrano, ai fini che qui interessano, le società di capitali residenti nel territorio dello Stato.

Imposte correnti

Le imposte c.d. correnti (IRES ed IRAP) sono costituite dalle imposte liquidate nella dichiarazione dei redditi corrispondenti al periodo cui si riferisce il bilancio.

In base all’attuale normativa fiscale, la contabilizzazione delle imposte correnti può essere suddivisa in tre fasi:

• pagamento nel corso dell’esercizio degli acconti d’imposta, con conseguente registrazione in contabilità del corrispondente credito verso l’Erario con contropartita un’uscita finanziaria;

• liquidazione a fine esercizio dell’ammontare delle imposte sul reddito, con rilevazione del relativo costo con contropartita il debito nei confronti dell’Erario, da esporre in bilancio al netto degli acconti, di ritenute d’acconto subite e di altri crediti d’imposta;

• pagamento del saldo (nel caso in cui il totale delle imposte dovute sia maggiore rispetto ad acconti versati, ritenute subite e altri crediti) nell’esercizio successivo, registrando in contabilità l’estinzione del debito nei confronti dell’Erario con contropartita un’uscita finanziaria.

16.1.2. Versamento degli acconti delle imposte

In materia di riscossione delle imposte sul reddito è previsto (Legge n. 97/1977) il versamento dell’acconto sulle imposte dovute per l’esercizio in corso, da calcolarsi da parte delle società di capitali applicando la percentuale prestabilita:

• o all’imposta dovuta per il periodo precedente: metodo storico;

• o a quella che si presume risulterà dovuta per il periodo in corso: metodo previsionale.

Metodo storico

Acconti IRES - Le società di capitali devono effettuare ai fini dell’IRES versamenti a titolo di acconto con riferimento alle risultanze della dichiarazione dei redditi del periodo precedente.

La base di calcolo dell’acconto con il metodo storico è costituita dall’ammontare dell’imposta del periodo precedente diminuita delle detrazioni, dei crediti e delle ritenute spettanti e risultanti dalla dichiarazione dei redditi del periodo medesimo: operativamente occorre fare riferimento all’importo iscritto nel c.d. rigo differenza del quadro RN della dichiarazione dei redditi.

L’importo dell’acconto IRES è stabilito nella misura pari al 100% della base di calcolo come sopra determinata e deve essere versato in una o in due rate a seconda che l’ammontare da versare come prima rata - pari al 40% dell’importo complessivo - risulti, rispettivamente, non superiore o superiore a 103 euro (art. 17, D.P.R. n. 435/2001).

In particolare:

• il versamento del primo acconto IRES deve essere eseguito entro il termine previsto per il versamento del saldo IRES dovuto in base alla dichiarazione relativa al periodo d’imposta precedente;

• la seconda rata dell’acconto IRES - pari al 60% dell’importo complessivamente dovuto - deve essere versata entro la fine dell’undicesimo mese del periodo d’imposta (ossia entro il 30 novembre in caso di periodo d’imposta coincidente con l’anno solare).

Ai fini della determinazione dell’acconto d’imposta non si tiene conto, nella misura del 70%, delle ritenute sugli interessi, premi ed altri frutti di determinati titoli (art. 13, c. 1, D.Lgs. n. 239/1996).

Non sussiste l’obbligo di effettuare il versamento dell’acconto IRES se l’imposta relativa al periodo d’imposta precedente al netto delle detrazioni, dei crediti d’imposta e delle ritenute d’acconto è di ammontare non superiore a 20,66 euro.

Le percentuali delle 2 rate dell’acconto IRES sono stabilite nella misura del 50% ciascuna per le società che esercitano attività economiche per le quali sono stati approvati gli “ISA” (Indici Sintetici di Affidabilità fiscale) e che dichiarano ricavi di ammontare non superiore al limite stabilito per l’applicazione di ciascun indice, attualmente pari a 5.164.569 euro (art. 58, D.L. n. 124/2019). Nei casi di seguito descritti si ipotizza che non sussistano le condizioni che impongono l’applicazione delle suddette percentuali.

Acconti IRAP - In applicazione del metodo storico, le società di capitali devono effettuare anche ai fini IRAP, così come previsto per l’IRES, versamenti a titolo di acconto con riferimento alle risultanze della dichiarazione del periodo precedente.

La base di calcolo dell’acconto è costituita dall’ammontare complessivo dell’imposta del periodo precedente: operativamente occorre fare riferimento all’importo iscritto nel rigo “totale imposta” del quadro IQ della dichiarazione IRAP.

L’importo dell’acconto IRAP deve essere calcolato con le medesime regole valevoli per l’IRES:

• risulta pari al 100% della base di calcolo come sopra determinata;

• deve essere versato in una o in due rate a seconda che l’ammontare da versare come prima rata - pari al 40% dell’importo complessivo - risulti, rispettivamente, non superiore o superiore a 103 euro (art. 17, D.P.R. n. 435/2001).

In particolare:

• il versamento del primo acconto IRAP deve essere eseguito entro il termine previsto per il versamento del saldo IRAP dovuto in base alla dichiarazione relativa al periodo d’imposta precedente;

• la seconda rata dell’acconto IRAP - pari al 60% dell’importo complessivamente dovuto - deve essere versata entro la fine dell’undicesimo mese del periodo d’imposta (ossia entro il 30 novembre in caso di periodo d’imposta coincidente con l’anno solare).

Non sussiste l’obbligo di effettuare il versamento dell’acconto IRAP se l’ammontare della base di calcolo storica non è superiore a euro 20,66.

Le percentuali delle 2 rate dell’acconto IRAP sono stabilite nella misura del 50% ciascuna per le società che esercitano attività economiche per le quali sono stati approvati i c.d. “ISA” (Indici Sintetici di Affidabilità fiscale) e che dichiarano ricavi di ammontare non superiore al limite stabilito per l’applicazione di ciascun indice, attualmente pari a 5.164.569 euro (art. 58, D.L. n. 124/2019). Nei casi di seguito descritti si ipotizza che non sussistano le condizioni che impongono l’applicazione delle suddette percentuali.

Metodo previsionale

La determinazione dell’acconto sulla base dell’imposta dovuta per il periodo precedente (metodo storico) ha l’indubbio vantaggio di consentire un calcolo su basi certe, facendo riferimento alle risultanze della dichiarazione dei redditi o della dichiarazione IRAP dell’esercizio precedente.

In alternativa al metodo sopra descritto, è consentito - sia a fini IRES, sia a fini IRAP - applicare il c.d. metodo previsionale, che consente di effettuare un’autoriduzione dell’importo dell’acconto dovuto, ove si preveda che l’imposta dovuta per il periodo in corso - al netto delle detrazioni, dei crediti d’imposta e delle ritenute d’acconto (art. 2, Legge n. 97/1977) - risulti inferiore rispetto alla base di calcolo “storica”.

Questa metodologia comporta il rischio di effettuare dei versamenti inferiori a quelli che risulteranno, in seguito, effettivamente dovuti in base alla dichiarazione per l’anno in corso, con conseguente esposizione a sanzioni e interessi per insufficiente versamento di acconti.

Ciò può avvenire in quanto, da un lato, non è logicamente possibile determinare con certezza il reddito di un periodo ancora in corso e, dall’altro, sussiste la possibilità che, successivamente al versamento dell’acconto, vengano introdotte, con effetto dal periodo d’imposta in corso, nuove disposizioni volte a modificare i presupposti impositivi.

A seguito dell’emergenza epidemiologica da Covid-19, per gli acconti dovuti per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019 le sanzioni non si applicano nel caso in cui l’importo versato non sia inferiore all’80% della somma che risulterebbe dovuta a titolo di acconto sulla base della dichiarazione relativa al periodo d’imposta in corso (art. 20, D.L. n. 23/2020).

16.1.3. Liquidazione delle imposte dell’esercizio

Al momento della redazione del bilancio d’esercizio occorre determinare il carico fiscale di periodo in base alle disposizioni del Titolo II del D.P.R. n. 917/1986. La società deve determinare il reddito imponibile IRES apportando all’utile civilistico tutte le variazioni conseguenti alle differenze permanenti e temporanee generatesi nell’esercizio o negli esercizi precedenti.

Per la determinazione dell’imponibile rilevante ai fini IRAP occorre seguire un procedimento analogo, rettificando la base imponibile costituita dalla differenza tra componenti positivi e componenti negativi rilevanti ai fini della determinazione di detta imposta regionale.

Il valore delle imposte come sopra determinato deve essere confrontato con gli acconti già versati, potendo così verificarsi tre situazioni:

• le imposte dovute risultano superiori all’acconto complessivo già versato nell’esercizio;

• le imposte dovute risultano inferiori all’acconto complessivo già versato nell’esercizio;

• le imposte dovute risultano uguali all’acconto complessivo già versato nell’esercizio.

16.1.4. Versamento, compensazione o rimborso dei saldi delle imposte

La società, quando le imposte in dichiarazione dei redditi o in dichiarazione IRAP sono superiori agli acconti versati, deve corrispondere il debito di imposta residuo, nei termini stabiliti dalle norme corrispondenti.

Nella determinazione dell’ammontare delle imposte da versare a saldo occorre tenere conto delle ritenute d’acconto subite e degli eventuali altri crediti di imposta.

In particolare, come già esemplificato nel caso “Rilevazione delle imposte di competenza con posizione a credito”, le società subiscono a fini IRES una ritenuta d’acconto (art. 26, D.P.R. n. 600/1973) sui proventi finanziari percepiti (ad esempio interessi bancari, interessi postali, interessi su titoli di stato).

Tra i crediti di imposta, è compreso l’eventuale importo a credito non ancora utilizzato risultante dalla dichiarazione dei redditi o dalla dichiarazione IRAP riferite al periodo d’imposta precedente.

In sintesi, l’importo delle imposte da versare all’Erario corrisponde alla differenza algebrica tra:

• le imposte corrispondenti alla base imponibile,

e

• la somma degli acconti versati, delle ritenute subite e dei crediti di imposta spettanti.

In caso di emersione di crediti tributari la società può invece - entro determinati limiti - effettuare una compensazione parziale o totale con altri debiti tributari o contributivi dovuti, oppure può chiedere il rimborso dei suddetti crediti.

Termini di versamento

Il saldo dell’IRES e dell’IRAP deve essere versato entro l’ultimo giorno del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta (ossia entro il 30 giugno in caso di periodo di imposta coincidente con l’anno solare).

Tuttavia (art. 17, D.P.R. n. 435/2001):

• le società che in base a disposizioni di legge approvano il bilancio oltre il termine di 4 mesi dalla chiusura dell’esercizio, versano il saldo entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello di approvazione del bilancio;

• con riferimento al punto precedente, se il bilancio non risulta approvato entro il termine stabilito dalle suddette disposizioni di legge, il versamento del saldo deve essere comunque effettuato entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello di scadenza del termine medesimo;

• i versamenti a saldo (così come quelli a titolo di primo acconto IRES e IRAP) possono essere effettuati entro il 30° giorno successivo ai termini sopra indicati, maggiorando le somme da versare di un importo pari allo 0,4% a titolo di interesse corrispettivo.

Compensazione tra debiti e crediti d’imposta

Le società hanno la possibilità di compensare i crediti ed i debiti nei confronti dei diversi Enti impositori (Stato, Regioni, Enti Previdenziali) risultanti dalla dichiarazione e dalle denunce periodiche contributive compilando gli appositi spazi previsti nel Modello unificato di versamento F24 (art. 17, D.Lgs. n. 241/1997), da presentare in generale dovendo utilizzare specifiche modalità telematiche.

Nel Modello di pagamento F24, per ogni credito utilizzato in compensazione, occorre in specie indicare:

• nella colonna “importi a credito”, l’ammontare del credito;

• nella colonna “periodo di riferimento” il periodo di imposta cui si riferisce la dichiarazione dalla quale risulta il credito;

• nella colonna “codice tributo” il codice corrispondente alla tipologia di imposta che ha dato origine al credito.

Vi sono due tipologie di compensazione:

• compensazione c.d. verticale, ossia tra crediti e debiti riferiti alla medesima imposta (ad esempio: compensazione del saldo a credito di IRES con il debito di IRES a titolo di primo acconto per il periodo di imposta successivo), per cui non vi sono particolari formalità da rispettare (non sussistendo neppure l’obbligo di esposizione della compensazione nel Modello F24), né limiti massimi da non superare;

• compensazione c.d. orizzontale, ossia tra crediti e debiti riferiti a imposte diverse (ad esempio: compensazione del saldo a credito di IRAP con il debito di IRES a titolo di primo acconto per il periodo di imposta successivo), per cui vige l’obbligo di presentazione - esclusivamente attraverso specifiche modalità telematiche - del Modello F24 contenente l’esposizione della compensazione medesima, nonché sussistono specifici vincoli (ad esempio ove esistano importi a debito iscritti a ruolo già scaduti) e limiti quantitativi massimi da rispettare.

Qualora l’importo dei crediti sia superiore a tale limite, l’eccedenza può essere chiesta a rimborso nei modi ordinari ovvero essere portata in compensazione nell’anno solare successivo.

Nell’ambito degli specifici vincoli da dover rispettare ai fini della compensazione, la Legge di bilancio 2024 ha previsto che la facoltà di avvalersi della compensazione è esclusa in presenza di ruoli scaduti per imposte erariali o accertamenti esecutivi per importi complessivamente superiori a 100.000 euro (art. 1, c. 94, Legge n. 213/2023).

Rateizzazione debiti tributari

Le somme dovute a titolo di saldo e di primo acconto dell’IRES e dell’IRAP possono essere versate in rate mensili di uguale importo, con la maggiorazione degli interessi in misura pari al 4% annuo, decorrenti dal mese di scadenza (art. 20, D.Lgs. n. 241/1997).

Le rate successive alla prima devono essere pagate entro il giorno 16 di ciascun mese di scadenza.

Si può scegliere un numero differenziato di rate a seconda dello specifico versamento da dover eseguire. In ogni caso il pagamento deve essere completato entro l’undicesimo mese successivo alla chiusura del periodo d’imposta precedente, ossia, in caso di esercizio coincidente con l’anno solare, entro il mese di novembre dello stesso anno di presentazione delle dichiarazioni IRES e IRAP riferite all’anno solare precedente. A decorrere dal versamento delle somme dovute a titolo di saldo delle imposte relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023, i suddetti versamenti rateali devono essere completati entro il 16 dicembre dello stesso anno di presentazione delle dichiarazioni IRES e IRAP riferite all’anno solare precedente (art. 8, D.Lgs. n. 1/2024).

La rateizzazione è esclusa per i versamenti dovuti a titolo di seconda o unica rata di acconto.

Sanzioni amministrative e ravvedimento operoso

All’omesso o tardivo versamento dell’IRES e dell’IRAP dichiarate è applicabile la sanzione amministrativa pari al 30% (per le violazioni commesse fino al 31 agosto 2024), ovvero (artt. 2 e 5, D.Lgs. n. 87/2024) pari al 25% (per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024) delle somme non versate o versate tardivamente, oltre i relativi interessi.

La stessa sanzione è applicabile all’omesso o tardivo versamento degli acconti di imposta.

Tuttavia (art. 13, c. 1, D.Lgs. n. 471/1997):

• per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 90 giorni, le predette sanzioni del 30% e del 25% sono ridotte alla metà, ossia, rispettivamente, al 15% e al 12,5%;

• per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 15 giorni, le sanzioni del 15% e del 12,5% sono ulteriormente ridotte a un importo pari a 1/15 per ciascun giorno di ritardo (ossia 1% per ogni giorno di ritardo per le violazioni commesse fino al 31 agosto 2024, ovvero 0,0833% per ogni giorno di ritardo per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024).

È possibile sanare, mediante la c.d. procedura di “ravvedimento operoso”, le violazioni commesse in sede di predisposizione e di presentazione della dichiarazione, nonché di pagamento delle somme dovute, sempreché alla società non siano già stati notificati atti di liquidazione o di accertamento (art. 13, D.Lgs. n. 472/1997).

In particolare, con riferimento all’insufficiente o omesso versamento, alle scadenze stabilite, delle somme dovute a titolo di acconto o di saldo IRES e IRAP, sono previste in caso di ravvedimento riduzioni differenziate delle sanzioni in funzione dell’entità del ritardo.

L’importo della sanzione si riduce a:

• 1/10 del minimo se il tardivo versamento viene eseguito entro 30 giorni;

• 1/9 del minimo se il tardivo versamento viene eseguito entro 90 giorni;

• 1/8 del minimo se il tardivo versamento viene eseguito entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione;

• 1/7 del minimo se il tardivo versamento viene eseguito entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione;

• 1/6 del minimo se il tardivo versamento viene eseguito oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno successivo a quello nel corso del quale è stata commessa la violazione.

Il versamento delle sanzioni ridotte deve avvenire contestualmente al pagamento del tributo, da maggiorare degli interessi calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno.

Le percentuali delle sanzioni sono sintetizzate in tabella, ipotizzando che il ravvedimento avvenga il medesimo giorno in cui si effettua il versamento tardivo.

Proroghe per l’emergenza sanitaria

Nel corso degli anni 2020, 2021 e 2022 sono state disposte alcune proroghe di versamenti e adempimenti fiscali a seguito dell’emergenza epidemiologica da Covid-19. Gli effetti di tali proroghe in termini di versamenti e adempimenti fiscali specificatamente inerenti all’IRES sono stati in ogni caso limitati; in merito all’IRAP, invece, vi è stato un significativo impatto in termini di versamenti non più dovuti.

Versamenti IRAP - Non era dovuto il versamento né del saldo IRAP relativo al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2019 (fermo restando il versamento degli acconti dovuti per il medesimo periodo di imposta), né della prima rata dell’acconto IRAP relativo al periodo di imposta successivo (che rimane comunque esclusa dal calcolo dell’imposta dovuta per detto periodo), per i soggetti (ad eccezione di intermediari finanziari, società di partecipazione finanziaria e non finanziaria, assicurazioni, amministrazioni pubbliche) con ricavi o compensi non superiori a 250 milioni di euro nel periodo di imposta precedente a quello in corso al 19 maggio 2020 (art. 24, D.L. n. 24/2020, c.d. Decreto “Rilancio”).

In sede di calcolo del saldo IRAP per il periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019, l’importo del primo acconto non versato si è computato quale acconto “figurativo”, come se fosse stato pagato. Il primo acconto “figurativo” non ha potuto in ogni caso eccedere il 40% ovvero il 50% - a seconda della percentuale da applicare alla prima rata di acconto in relazione agli ISA - Indici Sintetici di Affidabilità (16.1.2.) - dell’importo complessivamente dovuto a titolo di IRAP per il periodo di imposta medesimo.

In pratica, il saldo IRAP 2020 (ipotizzando che l’esercizio coincida con l’anno solare) è stato ridotto in misura pari al minore tra i due importi seguenti:

• primo acconto 2020 non versato (da calcolarsi con il metodo storico);

• 40% oppure 50% (in relazione agli ISA) dell’imposta IRAP 2020.

Proroghe disposte dalla Legge di bilancio 2023 - Nell’ambito del settore dello sport, a seguito di molteplici proroghe disposte nel corso dell’anno 2022, è stato ulteriormente statuito, per:

• le federazioni sportive nazionali;

• gli enti di promozione sportiva e le associazioni e società sportive professionistiche e dilettantistiche,

che hanno il domicilio fiscale, la sede legale o la sede operativa nel territorio dello Stato e operano nell’ambito di competizioni sportive in corso di svolgimento ai sensi del D.P.C.M. 24 ottobre 2020, che i termini di versamento già oggetto di ripetuti rinvii e in scadenza il 22 dicembre 2022 relativi a:

• versamenti delle ritenute alla fonte (artt. 23 e 24, D.P.R. n. 600/1973), che i predetti soggetti operano in qualità di sostituti d’imposta;

• imposta sul valore aggiunto,

possono essere effettuati (art. 1, c. 160, Legge n. 197/2022):

• in un’unica soluzione entro il 29 dicembre 2022;

• mediante rateizzazione in 60 rate di pari importo, con scadenza delle prime tre rate entro il 29 dicembre 2022 e delle successive rate mensili entro l’ultimo giorno di ciascun mese, a decorrere dal mese di gennaio 2023, con maggiorazione pari al 3% sulle somme complessivamente dovute, da versare per intero contestualmente alla prima rata.

16.2. Fiscalità differita

16.2.1. Inquadramento civilistico

Il principio di competenza economica, in base a cui si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio indipendentemente dalla data di incasso o di pagamento (art. 2423-bis, c. 1, n. 3, c.c.), impone che anche la rilevazione in bilancio delle imposte avvenga non secondo il criterio fiscale dell’esigibilità ma per l’appunto secondo il criterio civilistico della competenza (17.8.1.): ciò contabilmente viene reso possibile per mezzo della fiscalità differita, attraverso il calcolo, lo stanziamento e la movimentazione sia di imposte differite passive, altrimenti dette imposte differite, sia di imposte differite attive, altrimenti dette imposte anticipate (OIC 25).

L’iscrizione in bilancio della fiscalità differita consente altresì il rispetto dei principi di rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato d’impresa (17.8.2.): in specie, la mancata rilevazione della fiscalità differita a Conto economico potrebbe infatti determinare una non legittima sopravvalutazione o sottovalutazione del risultato civilistico di periodo e del patrimonio netto negli esercizi in cui le imposte dovute risultino rispettivamente inferiori o superiori a quelle di competenza.

Da ciò discende che occorre rilevare non solo la fiscalità corrente ma anche quella differita, quella cioè derivante dalle differenze di natura temporanea riconducibile alla non coincidenza tra norme di redazione del bilancio civilistico e norme tributarie.

Più specificamente, dette differenze temporanee possono generare:

• imposte differite, ossia imposte che, pur essendo di competenza dell’esercizio, si renderanno esigibili in esercizi futuri;

• imposte anticipate, ossia imposte che, pur essendo di competenza di esercizi futuri, sono esigibili nell’esercizio.

Le imposte anticipate possono essere iscritte solo se vi è la ragionevole certezza del recupero delle medesime negli esercizi successivi.

16.2.2. Differenze tra risultato civilistico e reddito fiscale

Il bilancio redatto nel rispetto delle norme civilistiche costituisce anche la base per la determinazione del reddito d’impresa.

Il reddito calcolato secondo le norme fiscali può però discostarsi, anche in misura notevole, dal risultato determinato secondo i criteri economici cui tendenzialmente mirano le norme civilistiche sulla redazione del bilancio e i Principi contabili.

Le diversità tra i criteri tributari di determinazione del reddito imponibile e quelli civilistici di redazione del bilancio possono produrre tra il risultato civilistico al lordo delle imposte e il reddito fiscalmente imponibile differenze rispondenti a due diverse tipologie:

• differenze permanenti;

• differenze temporanee.

Differenze permanenti

Le differenze permanenti sono le differenze tra il risultato lordo contabile e il reddito fiscalmente imponibile che emergono in un determinato esercizio e che non potranno più essere compensate da differenze di segno contrario negli esercizi successivi.

Le differenze permanenti generatesi in un esercizio non determinano alcun differimento o anticipazione d’imposta in quanto non verranno più recuperate negli esercizi futuri.

In concreto tali differenze derivano dall’indeducibilità di alcune componenti negative di reddito ai fini fiscali o dall’esenzione fiscale di alcune componenti positive di reddito.

Le differenze permanenti si possono suddividere in positive e negative.

Differenze permanenti positive - Le differenze permanenti positive si originano quando la normativa fiscale prevede l’esenzione, totale o parziale, dalla tassazione di componenti reddituali positive ovvero la deduzione di componenti reddituali negative non riconosciute tali sotto il profilo economico-aziendale.

I casi di differenze permanenti positive derivano da differenti tipologie di disposizioni normative.

• Norme che dispongono la totale o parziale esenzione dalla tassazione di componenti positive di reddito, tra cui, a titolo esemplificativo, si possono indicare le casistiche seguenti:

  • proventi dei cespiti che fruiscono dell’esenzione d’imposta (art. 91, c. 1, lett. a), D.P.R. n. 917/1986).

    I proventi dei cespiti che, in base a norme agevolative, usufruiscono dell’esenzione da imposte personali non concorrono alla formazione del reddito imponibile;

  • proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva (art. 91, c. 1, lett. b) D.P.R. n. 917/1986).

    I proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva non concorrono alla formazione del reddito imponibile;

  • in caso di riduzione del capitale sociale mediante annullamento di azioni proprie, acquistate in attuazione della relativa deliberazione o precedentemente, la differenza positiva o negativa tra il costo delle azioni annullate e la corrispondente quota del patrimonio netto (art. 91, c. 1, lett. c), D.P.R. n. 917/1986);

  • i sovrapprezzi di emissione delle azioni o quote e gli interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote (art. 91, c. 1, lett. d), D.P.R. n. 917/1986);

  • redditi degli immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa né alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa (art. 90, c. 1, D.P.R. n. 917/1986).

    Il reddito degli immobili in oggetto viene determinato secondo le disposizioni del Capo II del Titolo I del D.P.R. n. 917/1986 per quelli situati nel territorio dello Stato ed a norma dell’art. 70, D.P.R. n. 917/1986 per quelli situati all’estero;

  • versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto capitale dai soci (art. 88, c. 4, D.P.R. n. 917/1986).

    La norma in commento esclude dal novero delle sopravvenienze attive i versamenti in denaro o in natura fatti dai soci a fondo perduto o in conto capitale, nonché gli apporti effettuati dai possessori di strumenti similari alle azioni;

  • dividendi da società di capitali (art. 89, D.P.R. n. 917/1986).

    I dividendi distribuiti da società di capitali residenti e percepiti da società di capitali concorrono alla formazione del reddito - nell’esercizio di incasso - in misura pari al 5% del loro ammontare, mentre il 95% risulta escluso dalla formazione del reddito;

  • plusvalenze da partecipazioni esenti (art. 87, D.P.R. n. 917/1986).

    Le plusvalenze realizzate dalla cessione di partecipazioni in possesso dei requisiti previsti dall’art. 87, D.P.R. n. 917/1986 concorrono alla formazione del reddito in misura pari al 5% del loro ammontare, mentre il 95% risulta esente;

  • plusvalenze relative a cessioni di beni ai sensi dell’art. 164, c. 2, D.P.R. n. 917/1986.

    Le plusvalenze relative ai beni disciplinati dall’art. 164 D.P.R. n. 917/1986 - quali le autovetture aziendali - rilevano fiscalmente in proporzione al rapporto tra l’ammontare dell’ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato.

• Norme che dispongono la deduzione di costi che civilisticamente non sono ritenuti tali e non risultano imputati a Conto economico, tra cui, a titolo esemplificativo, si possono indicare le casistiche seguenti:

  • partecipazione agli utili spettanti ai dipendenti, agli associati in partecipazione ed agli amministratori anche se non imputate a Conto economico (art. 95, c. 5 e 6, D.P.R. n. 917/1986).

    Le partecipazioni agli utili spettanti ai lavoratori dipendenti, associati in partecipazione ed amministratori, sono computate in diminuzione del reddito dell’esercizio indipendentemente dall’imputazione al Conto economico. La motivazione della mancata imputazione a tale conto risiede nel fatto che la partecipazione all’utile d’esercizio costituisce una ripartizione dell’utile prodotto. Essa non ha, quindi, natura di costo, per cui non è richiesta la condizione della previa imputazione a Conto economico ai fini della deducibilità (art. 109, c. 4, D.P.R. n. 917/1986). Le variazioni in diminuzione relative alle partecipazioni agli utili dei dipendenti ed associati in partecipazione avvengono con riferimento all’esercizio di competenza, mentre quelle relative agli amministratori avvengono sulla base del principio di cassa;

  • deduzione di “super ammortamenti” e “iper ammortamenti” (art. 1, c. 91-94 e 97, Legge n. 208/2015; art. 1, c. 8, 12, 13, Legge n. 232/2016; art. 1, c. 29, Legge 27 dicembre 2017, n. 205; D.L. 30 aprile 2019, n. 34, convertito con Legge n. 58/2019).

    In determinate ipotesi è possibile dedurre fiscalmente importi maggiorati a titolo di ammortamento - tra cui i c.d. super ammortamenti e iper ammortamenti - rispetto ai corrispondenti importi imputati a Conto economico, tramite variazioni in diminuzione da apportare direttamente in dichiarazione dei redditi.

Differenze permanenti negative - Le differenze permanenti negative si originano quando la normativa fiscale prevede l’indeducibilità totale o parziale di componenti reddituali negative oppure l’attrazione a tassazione di elementi che non rivestono natura reddituale sotto il profilo economico-aziendale.

Tali differenze determinano un risultato di esercizio prima delle imposte minore del reddito imponibile; di conseguenza le imposte a carico della gestione sono superiori a quelle “nominali” che derivano dall’applicazione dell’aliquota d’imposta vigente al risultato d’impresa.

I casi di differenze permanenti negative derivano da differenti tipologie di disposizioni normative.

• Norme che statuiscono l’imponibilità di componenti positive che non risultano incluse nel Conto economico, tra cui, a titolo esemplificativo, si possono indicare le casistiche seguenti:

  • beni assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all’impresa (art. 85, c. 2, D.P.R. n. 917/1986). È compreso tra i ricavi fiscalmente imponibili il valore normale dei beni assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa;

  • rapporti infragruppo con soggetti non residenti (art. 110, c. 7, D.P.R. n. 917/1986). È compreso tra i ricavi fiscalmente imponibili il valore normale dei beni o dei servizi venduti a società estere appartenenti allo stesso gruppo imprenditoriale, con conseguente variazione in aumento da apportare in dichiarazione dei redditi ove il corrispettivo imputato a Conto economico risulti di entità inferiore.

• Norme, molto più numerose rispetto alla categoria precedente, che dispongono la totale o parziale indeducibilità di componenti negative di reddito, tra cui, a titolo esemplificativo, si possono indicare le casistiche seguenti;

  • spese e componenti negative relative ad immobili non strumentali (art. 90, c. 2, D.P.R. n. 917/1986).

    Le spese e gli altri componenti negativi relativi a beni immobili non strumentali all’esercizio dell’impresa né alla cui produzione o scambio è diretta l’attività d’impresa, non sono ammesse in deduzione;

  • spese per prestazioni di lavoro dipendente eccedenti i limiti consentiti (artt. 95, c. 1, e 100, c. 1, D.P.R. n. 917/1986).

    Le spese relative ad opere e servizi a beneficio della generalità dei dipendenti o di categorie di dipendenti volontariamente sostenute per specifiche finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto, sono deducibili in misura non superiore al 5 per mille delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultanti dalla dichiarazione dei redditi;

  • canoni di locazione anche finanziaria e spese relative al funzionamento di strutture ricettive (art. 95, c. 2, D.P.R. n. 917/1986). La norma dispone l’indeducibilità dei canoni di locazione anche finanziaria e delle spese di funzionamento di strutture ricettive, ad eccezione di quelle relative ai servizi di mensa destinati a favore della generalità dei dipendenti e di quelle relative ai servizi di alloggio dei dipendenti in trasferta temporanea. Per queste ultime spese non può essere disconosciuta l’inerenza all’esercizio d’impresa e quindi è riconosciuta la deducibilità dal reddito;

  • spese giornaliere di vitto ed alloggio dei dipendenti e dei titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa eccedenti i limiti consentiti (art. 95, c. 3, D.P.R. n. 917/1986).

    Le spese giornaliere di vitto ed alloggio per trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dai dipendenti e dai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa non sono deducibili per gli importi eccedenti euro 180,76 per le trasferte in Italia ed euro 258,23 per le trasferte all’estero;

  • rimborso al dipendente o al collaboratore di spese sostenute per l’utilizzo della propria autovettura o per il noleggio per trasferte al di fuori del territorio comunale, eccedenti i limiti consentiti (art. 95, c. 3, D.P.R. n. 917/1986).

    Le spese di trasporto sostenute dai dipendenti o dai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa per l’utilizzo dell’auto di proprietà o noleggiata sono deducibili, previa autorizzazione dell’impresa, per un importo massimo pari al costo di percorrenza o di noleggio relativo ad autoveicoli con potenza non superiore a 17 cavalli fiscali se a benzina o a 20 cavalli fiscali se diesel;

  • imposte sul reddito e imposte per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa (art. 99, c. 1, D.P.R. n. 917/1986).

    Le imposte sui redditi sono in generale indeducibili, fatte salve specifiche deduzioni ammesse con riferimento all’IRAP. Sono indeducibili anche le imposte pagate in seguito a dichiarazioni integrative, conciliazioni giudiziali, accertamenti con adesione e condoni per irregolarità formali. Non sono altresì deducibili le somme pagate a titolo di sanzioni o di interessi moratori per il ritardo nell’adempimento dell’obbligazione tributaria;

  • contributi ad associazioni sindacali e di categoria (art. 99, c. 3, D.P.R. n. 917/1986).

    I contributi in commento sono deducibili, in funzione del principio di cassa, solo alla condizione che siano formalmente deliberati dall’associazione;

  • erogazioni liberali eccedenti il limite previsto (art. 100, c. 2, D.P.R. n. 917/1986).

    La norma prevede la deducibilità delle erogazioni liberali effettuate a favore di determinate categorie di soggetti (persone giuridiche che perseguono esclusivamente finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria, culto, ricerca scientifica) in misura non superiore al 2% del reddito d’impresa complessivo. La deduzione delle erogazioni liberali presuppone il conseguimento di un reddito fiscale;

  • minusvalenze patrimoniali non realizzate mediante cessione a titolo oneroso o risarcimento anche in forma assicurativa per la perdita dei beni (art. 101, c. 1, D.P.R. n. 917/1986).

    Le minusvalenze dei beni relativi all’impresa, diversi da quelli indicati negli artt. 85, c. 1, e 87 D.P.R. n. 917/1986, determinate con gli stessi criteri stabiliti per la determinazione delle plusvalenze, sono deducibili solo se sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso o risarcimento anche in forma assicurativa per la perdita o il danneggiamento dei beni (art. 86, c. 1, lett. a) e b), e 2, D.P.R. n. 917/1986;

  • perdite su crediti che non soddisfano i requisiti di certezza e di precisione (art. 101, c. 5, D.P.R. n. 917/1986).

    Le perdite su crediti sono deducibili solo se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato (art. 182-bis, R.D. n. 267/1942) o un piano attestato (art. 67, c. 3, lett. d), R.D. n. 267/1942) o è assoggettato a procedure estere equivalenti. Il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento/liquidazione giudiziale o del provvedimento che ordina la liquidazione amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi o, per le procedure estere equivalenti, dalla data di ammissione ovvero, per i predetti piani attestati, dalla data di iscrizione nel registro delle imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di 6 mesi dalla scadenza del pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore ad euro 5.000 per le imprese di più rilevante dimensione (art. 27, c. 10, D.L. n. 185/2008) e non superiore ad euro 2.500 per le altre imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto o in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei Principi contabili;

  • spese di rappresentanza (art. 108, c. 2, D.P.R. n. 917/1986).

    Le spese di rappresentanza sono deducibili - se, a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024, i pagamenti sono eseguiti con mezzi tracciabili (art. 1, c. 81-83, Legge n. 207/2024) - nel periodo d’imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con Decreto del Ministero dell’economia e delle finanze anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, nonché del volume dei ricavi dell’attività caratteristica dell’impresa. Sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore ad euro 50. Il regolamento emanato enuncia la caratteristica delle spese di rappresentanza, individuata nella gratuità nei confronti dei destinatari dei beni e dei servizi relativi alle imprese. L’inerenza si verifica se le spese sono indirizzate a finalità promozionali o di pubbliche relazioni e se il sostenimento risponde all’obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l’impresa. È questo l’obiettivo che le distingue da altre elargizioni che rispondono a finalità differenti. Vengono individuate alcune fattispecie da ascrivere nell’ambito delle spese di rappresentanza come:

    • spese per viaggi turistici effettuate al fine di promuovere beni o servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa;

    • spese per feste, ricevimenti ed altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali o di festività nazionali o religiose, in occasione di inaugurazione di nuove sedi, uffici o stabilimenti d’impresa, o in occasione di mostre, fiere ed eventi simili in cui sono esposti beni e servizi prodotti dall’impresa;

    • ogni altra spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, compresi i contributi erogati per convegni, seminari e manifestazioni simili il cui sostenimento risponda a criteri di inerenza.

    Le spese di rappresentanza sono deducibili integralmente nel periodo in cui sono sostenute, ma nei limiti dell’ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell’impresa risultanti dalla dichiarazione dei redditi di seguito esposti:

    • 1,5% dei ricavi ed altri proventi fino ad euro 10 milioni;

    • 0,6% dei ricavi ed altri proventi per la parte eccedente euro 10 milioni fino ad euro 50 milioni;

    • 0,4% dei ricavi ed altri proventi eccedenti euro 50 milioni.

Il decreto prevede disposizioni specifiche in tema di “ospitalità clienti”; sono deducibili integralmente alcune spese sostenute in occasione di individuati eventi;

• costi imputati nel bilancio d’esercizio successivo a quello di competenza (art. 109, c. 4, D.P.R. n. 917/1986).

  È sancito il fondamentale principio della competenza temporale che presiede alla determinazione del reddito d’impresa, in base al quale i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le altre norme del D.P.R. n. 917/1986 non dispongono diversamente, concorrono alla formazione del reddito nell’esercizio di competenza (art. 109, c. 1, D.P.R. n. 917/1986). Le spese e gli altri componenti negativi non sono in generale ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al Conto economico di competenza (art. 109, c. 4, D.P.R. n. 917/1986). Pertanto, qualora un componente negativo di reddito venga imputato a Conto economico in un esercizio successivo a quello di competenza lo stesso risulta definitivamente indeducibile dal reddito imponibile;

• costi non inerenti all’attività aziendale (art. 109, c. 5, D.P.R. n. 917/1986). Le spese e gli altri componenti negativi, diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi (art. 109, c. 5, D.P.R. n. 917/1986). Il principio di inerenza implica, pertanto, che i componenti negativi debbano trovarsi in rapporto di stretta correlazione con l’attività produttiva di impresa. Qualora i componenti negativi non presentino i suddetti requisiti, non sono deducibili dal reddito d’impresa;

• spese e altri componenti negativi relativi ad auto aziendali (art. 164, D.P.R. n. 917/1986).

  I costi relativi alle auto aziendali sono soggetti a molteplici e variegati limiti di deducibilità;

• minusvalenze relative a cessioni di beni (art. 164, c. 2, D.P.R. n. 917/1986).

  Le minusvalenze relative ai beni disciplinati dall’art. 164 D.P.R. n. 917/1986 rilevano fiscalmente in proporzione al rapporto tra l’ammontare dell’ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato;

• minusvalenze da partecipazioni esenti (art. 101, c. 1, D.P.R. n. 917/1986).

  Le minusvalenze realizzate dalla cessione di partecipazioni in possesso dei requisiti previsti per il regime della parziale esenzione (art. 87, D.P.R. n. 917/1986) sono totalmente indeducibili;

• sanzioni.

  Le sanzioni sono indeducibili in quanto il costo di un’infrazione non può originare una riduzione d’imposta;

• IMU (art. 14, c. 1, D.Lgs. n. 23/2011).

  È disposta la totale indeducibilità dell’IMU ai fini dell’IRAP, nonché, ad esclusione di una parziale deducibilità dell’IMU relativa agli immobili strumentali, ai fini dell’IRES (18.3.14.).

Differenze temporanee

Le differenze temporanee sono le differenze tra il risultato lordo contabile e il reddito fiscalmente imponibile che emergono perché l’esercizio nel quale alcuni ricavi o costi sono inclusi nella determinazione del reddito imponibile, non coincide con l’esercizio nel quale i medesimi sono inclusi nella determinazione del risultato civilistico.

Le differenze temporanee possono altresì generarsi a seguito di operazioni che non hanno effetto sul Conto economico, quando il valore di bilancio di un’attività o passività differisce dal valore fiscalmente riconosciuto.

Le differenze temporanee si possono suddividere in:

• differenze temporanee tassabili, quando la differenza tra risultato civilistico e reddito fiscale risulta temporaneamente di segno positivo e

• differenze temporanee deducibili, quando, al contrario, la differenza tra risultato civilistico e reddito fiscale risulta temporaneamente di segno negativo.

Differenze temporanee tassabili - Le differenze temporanee tassabili negli esercizi successivi si originano quando la normativa fiscale prevede la tassazione posticipata di componenti positivi di reddito che partecipano alla determinazione del risultato economico d’esercizio, o l’anticipata deducibilità ai fini fiscali di componenti negativi di reddito di competenza economica di esercizi successivi.

I casi di differenze temporanee tassabili derivano da differenti tipologie di disposizioni normative.

• Componenti di reddito positivi tassabili in esercizi successivi a quello di imputazione a Conto economico tra cui, a titolo esemplificativo, si possono indicare le casistiche seguenti:

  • plusvalenze patrimoniali (art. 86, c. 4, D.P.R. n. 917/1986). Il legislatore fiscale prevede la facoltà per il contribuente di rateizzare la tassazione delle plusvalenze realizzate. In particolare, le plusvalenze aventi ad oggetto immobilizzazioni materiali o immateriali possedute per un periodo non inferiore a 3 anni, così come le plusvalenze - diverse da quelle parzialmente esenti (art. 87, D.P.R. n. 917/1986) - aventi ad oggetto immobilizzazioni finanziarie iscritte come tali negli ultimi tre bilanci dell’impresa, possono alternativamente:

    • concorrere a formare per il loro intero ammontare il reddito dell’esercizio in cui sono state realizzate;

    • concorrere a formare in quote costanti il reddito dell’esercizio in cui sono state realizzate e quello degli esercizi successivi, ma non oltre il quarto.

    In questa seconda ipotesi, emergono differenze temporanee tassabili in esercizi successivi, che si riassorbono al massimo al termine del quarto esercizio successivo a quello del realizzo della plusvalenza;

  • sopravvenienze attive a fronte di indennità conseguite anche a titolo di risarcimento assicurativo (art. 88, c. 2, D.P.R. n. 917/1986).

    Alle indennità incassate a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni, per la parte che eccede quella che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi è riservato lo stesso trattamento previsto per le plusvalenze ai sensi dell’art. 86, c. 4, D.P.R. n. 917/1986. Di conseguenza, anche in questo caso è possibile far partecipare in modo rateale l’eccedenza alla determinazione del reddito imponibile. La differenza temporanea che si origina nell’esercizio di incasso dell’indennità viene riassorbita al massimo al termine del quarto periodo d’imposta successivo;

  • contributi in conto capitale erogati alle imprese (art. 88, c. 3, lett. b), D.P.R. n. 917/1986).

    Esistono differenti tipologie di contributi, soggetti a differenti trattamenti fiscali.

    In particolare, i contributi in conto capitale spettanti a norma di legge costituiscono sopravvenienze attive tassabili:

    • integralmente nell’esercizio di percezione,

    ovvero, a scelta del contribuente, limitatamente ai contributi incassati entro il termine del periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2023 (art. 9, c. 1, lett. a) e art. 13, c. 2, D.Lgs. n. 192/2024),

    • a quote costanti, nell’esercizio di percezione e nei successivi, ma non oltre il quarto;

    in questa seconda ipotesi, la differenza temporanea si genera nell’esercizio di incasso del contributo e viene riassorbita negli esercizi successivi fino ad annullarsi al più tardi al termine del quarto esercizio successivo;

  • adeguamento ai cambi di fine esercizio (art. 110, c. 3, D.P.R. n. 917/1986).

    La differenza temporanea tassabile si origina nel caso in cui dalla conversione a fine esercizio dei crediti e debiti in valuta estera emerga un componente positivo di reddito. Tale differenza viene riassorbita nell’esercizio in cui avviene l’incasso o il pagamento delle poste in valuta;

  • dividendi (art. 89, c. 2, D.P.R. n. 917/1986).

    Nel caso di imputazione a Conto economico di dividendi non ancora incassati emerge una differenza temporanea tassabile, in misura pari al 5% del dividendo, nel successivo esercizio in cui avviene l’incasso.

• Componenti di reddito negativi deducibili in esercizi precedenti a quello di imputazione a Conto economico tra cui, a titolo esemplificativo, si possono indicare le fattispecie seguenti:

  • compensi agli amministratori (art. 95, c. 5, D.P.R. n. 917/1986).

    La differenza temporanea tassabile si origina ove nell’esercizio vengano erogati agli amministratori anticipi sui compensi di competenza di esercizi successivi, in quanto dal punto di vista fiscale detti compensi sono deducibili in base al principio di cassa;

  • contributi ad associazioni sindacali e di categoria (art. 99, c. 3, D.P.R. n. 917/1986).

  Ove detti contributi siano pagati in anticipo rispetto all’esercizio di imputazione per competenza a Conto economico, emerge una differenza temporanea tassabile derivante dal fatto che ai fini della deducibilità fiscale si applica il principio di cassa.

Differenze temporanee deducibili - Le differenze temporanee deducibili negli esercizi successivi si originano quando la normativa fiscale prevede la posticipata deducibilità, ai fini fiscali, di componenti negativi di reddito attribuiti all’esercizio di competenza, oppure la anticipata tassazione di componenti positivi di reddito di competenza futura.

Le imposte anticipate sono per l’appunto costituite dalla differenza tra le imposte esigibili e quelle nominali, nella fattispecie di importo inferiore.

I casi di differenze temporanee negative derivano da differenti tipologie di disposizioni normative, tra cui quelle di seguito esemplificate.

• Limitazioni relative ad ammortamenti, (18.3.11.) accantonamenti a fondi (10.) e rettifiche di valore, come nelle casistiche seguenti:

  • svalutazione dei crediti (art. 106, D.P.R. n. 917/1986) (5.1.3.).

    Le svalutazioni dei crediti contabilmente effettuate in misura superiore ai limiti di deducibilità fiscale - pari allo 0,5% del valore nominale dei crediti e finché il relativo fondo non abbia raggiunto al 5% del valore nominale predetto - danno luogo a una differenza temporanea deducibile negli esercizi in cui il fondo svalutazione crediti tassato sia utilizzato a copertura di perdite su crediti deducibili;

  • ammortamento delle immobilizzazioni materiali (art. 102, c. 2, D.P.R. n. 917/1986) (3.4.).

    Ove l’ammortamento civilistico delle immobilizzazioni materiali imputato a Conto economico risulti di ammontare superiore a quello massimo deducibile nel periodo, scaturente dall’applicazione dei relativi coefficienti fiscali, emerge una differenza temporanea deducibile, ad esempio, a partire dalla conclusione del periodo di ammortamento civilistico, oppure all’atto della cessione del bene;

  • ammortamento delle immobilizzazioni immateriali (art. 103, D.P.R. n. 917/1986) (2.4.1.).

    Le quote di ammortamento di determinate immobilizzazioni immateriali - ad esempio diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno, brevetti, marchi, concessioni, avviamento - nella determinazione del reddito d’impresa sono deducibili entro limiti massimi prefissati di quote annuali. Qualora il corrispondente ammortamento civilistico ecceda quello fiscale riconducibile ai suddetti limiti, emerge una differenza temporanea per l’importo pari al maggior valore iscritto a Conto economico. Tali maggiori quote di ammortamento diventano deducibili in momenti successivi, tipicamente al termine del processo di ammortamento civilistico;

  • adeguamento ai cambi di fine esercizio (art. 110, c. 3, D.P.R. n. 917/1986).

    La differenza temporanea deducibile si origina nel caso in cui dalla conversione a fine esercizio dei crediti e debiti in valuta estera emerga un componente negativo di reddito. Tale differenza viene riassorbita nell’esercizio in cui avviene l’incasso o il pagamento delle poste in valuta;

  • accantonamento per lavori ciclici di manutenzione e revisione di navi ed aeromobili (art. 107, c. 1, D.P.R. n. 917/1986).

    La deduzione dal reddito d’impresa di accantonamenti iscritti in apposito fondo del passivo, a fronte di spese per lavori di manutenzione e revisione di navi ed aeromobili, è consentita in misura pari al 5% del costo di ciascuna nave o aeromobile risultante all’inizio dell’esercizio nel registro dei beni ammortizzabili. La differenza temporanea si origina tutte le volte che l’accantonamento in bilancio è superiore ai limiti sopra esposti; la stessa viene riassorbita nell’esercizio di sostenimento della spesa o al termine del ciclo;

  • accantonamenti per oneri derivanti da operazioni a premio e concorsi a premio (art. 107, c. 3, D.P.R. n. 917/1986) (18.3.13.).

    Gli accantonamenti per operazioni e concorsi a premio sono deducibili rispettivamente per importi non superiori al 30% ed al 70% dell’ammontare degli impegni assunti nell’esercizio, a condizione che siano iscritti in appositi fondi del passivo distinti per esercizi di formazione. La differenza temporanea si origina qualora gli accantonamenti effettuati siano superiori ai limiti sopra esposti e viene riassorbita al momento del sostenimento della spesa o quando il fondo risulta eccedente;

  • altri accantonamenti (art. 107, c. 4, D.P.R. n. 917/1986) (18.3.13.).

    Gli accantonamenti diversi da quelli espressamente consentiti dalle norme del D.P.R. n. 917/1986 non sono deducibili ai fini della determinazione del reddito imponibile. A titolo esemplificativo si segnalano: la svalutazione del magazzino per obsolescenza e gli accantonamenti per rischi e oneri diversi. Tali accantonamenti determinano il sorgere di una differenza temporanea che viene riassorbita nell’esercizio di conseguimento di una perdita deducibile ovvero di riassorbimento per eccedenza.

• Deducibilità parzialmente differita o facoltativamente differita di componenti negativi di competenza, come nelle casistiche seguenti:

  • spese di manutenzione e riparazione (art. 102, c. 6, D.P.R. n. 917/1986) (18.3.8.). Le spese di manutenzione e riparazioni eccedenti il limite fiscalmente deducibile nell’esercizio di sostenimento, fissato in misura pari al 5% del costo complessivo di tutti i beni ammortizzabili risultante a inizio esercizio, costituiscono una differenza temporanea deducibile per quote costanti nei cinque esercizi successivi;

  • accantonamenti a fondi di quiescenza e previdenza (art. 105, c. 2, D.P.R. n. 917/1986).

  I maggiori accantonamenti necessari per adeguare i fondi per le indennità di fine rapporto ed i fondi di previdenza del personale dipendente in seguito a sopravvenute modifiche normative in tema di retribuzione sono deducibili nell’esercizio dal quale hanno effetto le modificazioni o per quote costanti nell’esercizio stesso e nei due successivi. La differenza temporanea si origina nel caso in cui la società decida di rateizzare in tre periodi d’imposta l’ammontare dei maggiori accantonamenti; la stessa viene riassorbita in quote costanti nei due suddetti esercizi successivi.

• Deducibilità per cassa di componenti negativi, come nelle casistiche seguenti:

  • imposte deducibili (art. 99, c. 1, D.P.R. n. 917/1986).

    Le imposte deducibili sono quelle diverse dalle imposte sul reddito (fatta salva una parziale deducibilità dell’IRAP), da quelle per le quali è prevista la rivalsa e da quelle la cui legge istitutiva ne statuisce l’indeducibilità (come nel caso dell’IMU). Sono in particolare deducibili l’imposta di registro, di pubblicità e le tasse di concessione governativa. Le stesse vengono imputate in bilancio nell’esercizio in cui maturano e sono però deducibili dal reddito imponibile nel periodo d’imposta in cui vengono pagate. La differenza temporanea si origina nel caso in cui l’esercizio di maturazione non coincida con quello di pagamento dell’imposta; la stessa si annulla nel successivo periodo d’imposta in cui si verifica l’uscita di cassa;

  • compensi ad amministratori (art. 95, c. 5, D.P.R. n. 917/1986) (18.3.8.).

    I compensi ad amministratori vengono imputati a Conto economico nell’esercizio di competenza, mentre sono deducibili dal reddito imponibile nel periodo d’imposta in cui avviene il pagamento. Nel caso di pagamento in anticipo - rispetto all’esercizio di competenza - si genera, come detto in precedenza, una differenza temporanea tassabile. La differenza temporanea deducibile si origina invece nel caso contrario, quando risultano imputati a Conto economico compensi non ancora corrisposti, per poi essere riassorbita nel successivo periodo d’imposta in cui avviene il pagamento;

  • contributi ad associazioni sindacali o di categoria (art. 99, c. 3, D.P.R. n. 917/1986) (18.3.14.).

    I contributi ad associazioni sindacali sono imputati in bilancio secondo il criterio di competenza mentre rilevano ai fini fiscali nell’esercizio in cui avviene il pagamento. Si è già detto che emerge una differenza temporanea tassabile ove il pagamento avvenga in un esercizio precedente all’esercizio di imputazione. La differenza temporanea si genera invece nel caso opposto, ove vengano imputati a Conto economico contributi non ancora corrisposti, e si riassorbe nel periodo d’imposta in cui avviene l’effettivo pagamento.

• Imputazione a Conto economico di interessi passivi temporaneamente indeducibili:

  • interessi passivi (art. 96, D.P.R. n. 917/1986).

    La deducibilità degli interessi passivi eccedenti gli interessi attivi è in generale ammessa entro determinati limiti, parametrati al c.d. risultato operativo lordo della gestione caratteristica desumibile dal Conto economico. Ove siano iscritti a Conto economico interessi passivi di importo eccedente i suddetti limiti, si genera una differenza temporanea che potrà essere annullata se e nella misura in cui negli esercizi successivi vi sia una “eccedenza” di risultato operativo lordo utilizzabile a tal fine.

16.2.3. Imposte differite e imposte anticipate

Le imposte differite e anticipate devono essere calcolate applicando le aliquote delle imposte (IRES ed IRAP) in vigore al momento in cui le differenze temporanee si riassorbiranno, apportando opportuni aggiustamenti, per tener conto delle variazioni delle aliquote vigenti, a condizione che la legge di modifica dell’aliquota sia già emanata alla data di redazione del bilancio, dell’istituzione di nuove imposte o di abolizione di imposte esistenti.

Le attività per imposte anticipate e le passività per imposte differite devono essere aggiornate ogni esercizio, al fine di verificare che il “fondo imposte differite” sia congruo ma non esuberante, ovvero che l’iscrizione di attività per “imposte anticipate” si basi su presupposti ragionevolmente certi.

Il Principio contabile OIC 25 “Imposte sul reddito” detta i criteri fondamentali che regolano l’iscrizione in bilancio delle imposte anticipate e differite.

In relazione alle imposte anticipate non contabilizzate in precedenti esercizi in quanto non sussistevano i requisiti per il loro riconoscimento, l’OIC 25 dispone la loro iscrizione nel bilancio dell’esercizio in cui tali requisiti emergono.

Le imposte differite e anticipate non sono attualizzabili.

Come emerso dalla analisi svolta nel paragrafo precedente sulla tipologia di differenze tra risultato civilistico e reddito fiscale:

• le imposte differite sono originate dalla presenza di differenze temporanee tassabili che determinano un risultato civilistico, ante imposte, maggiore del reddito imponibile e rappresentano imposte di competenza dell’esercizio ma esigibili in esercizi successivi, commisurate all’importo delle suddette differenze temporanee;

• le imposte anticipate sono originate dalla presenza di differenze temporanee deducibili che determinano un risultato civilistico, ante imposte, minore del reddito imponibile e rappresentano imposte esigibili nell’esercizio ma di competenza di esercizi successivi, commisurate all’importo delle suddette differenze temporanee.

Perdite fiscali

Una fattispecie particolare di imposte anticipate è correlata all’esistenza di perdite fiscalmente riportabili.

Per le società di capitali, la perdita fiscale di un periodo d’imposta può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi successivi in misura non superiore all’80% del reddito imponibile di ciascun esercizio e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare (art. 84, D.P.R. n. 917/1986).

La presenza di perdite fiscali riportabili genera dunque un beneficio fiscale potenziale, che peraltro non ha natura di credito verso l’Erario, quanto piuttosto di beneficio futuro di incerta realizzazione, dato che per utilizzare tale beneficio è necessaria l’esistenza di redditi futuri imponibili capienti.

Tale beneficio fiscale potenziale è iscritto in bilancio solo se sussiste la ragionevole certezza che la perdita possa essere utilizzata negli esercizi successivi.

Detta ragionevole certezza può sussistere quando:

• si prevede, sulla base di una proiezione dei risultati fiscali della società lungo un periodo di tempo ragionevole, di conseguire futuri redditi imponibili sufficienti a utilizzare le perdite fiscali;

• vi sono imposte differite, di cui si prevede il riversamento in esercizi successivi, sufficienti a coprire le perdite fiscali, dovendosi a tal fine porre a confronto la perdita fiscale, d’un lato, e, d’altro lato, la differenza imponibile in futuro.

Occorre altresì considerare che le imposte anticipate - derivanti da perdite fiscali - riportabili non contabilizzate in esercizi precedenti in quanto non sussistevano i requisiti per il loro riconoscimento, devono essere iscritte nell’esercizio in cui tali requisiti emergono.

Fiscalità differita su operazioni che non hanno effetto sul Conto economico

La fiscalità differita, oltre che dalle differenze temporanee tra il risultato civilistico e il reddito fiscale, può avere origine dalle differenze tra valori contabili e valori fiscali di attività e passività a seguito di operazioni che non hanno effetto sul Conto economico.

Ciò in specie può avvenire con riferimento a:

• rivalutazioni di attività non fiscalmente riconosciute;

• riserve in sospensione d’imposta;

• operazioni straordinarie.

Dette tre categorie di operazioni sono distintamente esaminate nel prosieguo.

Rivalutazioni di attività non fiscalmente riconosciute

Alcune disposizioni normative possono consentire la rivalutazione di attività a fronte dell’iscrizione di un’apposita riserva nel patrimonio netto.

Ciò, ad esempio, può avvenire in caso di legge che consente la rivalutazione monetaria di determinati beni iscritti nell’attivo patrimoniale: ove detta rivalutazione non sia fiscalmente riconosciuta, emerge una differenza temporanea tra valore fiscale e valore contabile dell’attività rivalutata con effetti solo civilistici, con conseguente iscrizione di imposte differite, dovendo a tal fine considerare che:

• le imposte differite sono direttamente iscritte a riduzione della riserva di rivalutazione imputata a patrimonio netto, senza cioè alcun effetto sul Conto economico dell’esercizio;

• le imposte differite saranno riversate a Conto economico nei successivi esercizi in cui si realizzerà il maggior valore civilistico dell’attività, ad esempio attraverso il processo di ammortamento o l’alienazione dell’immobilizzazione.

Riserve in sospensione d’imposta

Nel caso in cui venga iscritta nel patrimonio netto una specifica riserva in sospensione d’imposta, tassabile solamente in caso di distribuzione ai soci, ad esempio con riferimento all’adesione alle leggi di rivalutazione monetaria appena richiamate, detto regime fiscale di sospensione determina una differenza temporanea tra valore contabile e valore fiscale della riserva, con conseguente iscrizione di imposte differite alla data della rivalutazione.

La stima della suddetta probabilità va valutata a seconda del caso specifico, anche alla luce dell’andamento storico di distribuzione dei dividendi da parte della società in questione e della composizione del patrimonio netto nel suo insieme.

Operazioni straordinarie

Le operazioni straordinarie, definite in generale quali operazioni che comportano il trasferimento di patrimoni, aziende o società, ad esempio cessioni (32.) o conferimenti di aziende o rami di aziende (28.), o ancora operazioni di fusione e scissione societaria (31.), possono far sorgere differenze temporanee tra valori civili e valori fiscali in quanto il regime generalmente previsto per le suddette operazioni è quello della neutralità fiscale, che comporta la continuità dei valori fiscalmente riconosciuti anteriormente all’operazione straordinaria.

Nel caso in cui la normativa fiscale preveda la possibilità di effettuare, mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva, il c.d. riallineamento fiscale dei maggiori valori contabili attribuiti alle attività e all’avviamento in conseguenza dell’operazione straordinaria, e la società decida di avvalersi di detta opzione:

• se il riallineamento avviene nell’esercizio in cui ha effetto l’operazione straordinaria, non viene iscritto alcun importo a titolo di imposte differite in correlazione ai plusvalori oggetto di affrancamento, in quanto non emergono differenze temporanee tra valori contabili e valori fiscali; l’imposta sostitutiva è calcolata sui plusvalori delle attività e iscritta tra i debiti tributari;

• se il riallineamento avviene in esercizi successivi a quello in cui ha effetto l’operazione straordinaria, si elimina di conseguenza il fondo imposte differite precedentemente creato con contropartita a Conto economico a riduzione della voce 20 relativa alle imposte sul reddito; contemporaneamente, si iscrive un costo per imposta sostitutiva nella suddetta voce 20, in contropartita alla rilevazione di un debito tributario.

Con specifico riferimento all’avviamento derivante da operazioni straordinarie e alla correlata differenza temporanea imponibile che può sorgere tra valore contabile e valore fiscale del medesimo, occorre tenere conto che:

• non devono essere rilevate imposte differite in correlazione alla rilevazione iniziale dell’avviamento, in quanto quest’ultimo ha per definizione natura di importo residuale;

• in caso di affrancamento dell’avviamento, il costo pagato a titolo di imposta sostitutiva viene ripartito lungo l’intera durata del beneficio fiscale derivante dal riallineamento, mediante imputazione del costo differito ad una voce specifica - tra i crediti dell’attivo circolante - denominata “Attività per imposta sostitutiva da riallineamento”, con successiva imputazione della quota di competenza dell’imposta sostituiva di ciascun esercizio nella voce 20 del Conto economico relativa alle imposte sul reddito.

Trasformazione delle imposte anticipate in crediti d’imposta

È consentito trasformare in crediti d’imposta alcune attività per imposte anticipate (art. 2, c. 55-58, D.L. n. 225/2010) al ricorrere delle condizioni e nelle circostanze ivi previste.

Sono previste tre ipotesi di trasformazione, a seguito dell’ampliamento dell’ambito applicativo della disposizione originaria (art. 9, D.L. n. 201/2011):

• trasformazione in presenza di perdita civilistica;

• trasformazione in presenza di perdita fiscale;

• trasformazione in caso di liquidazione volontaria o assoggettamento a procedure concorsuali o di gestione delle crisi.

Ulteriori modifiche normative hanno esplicitamente previsto la possibilità di trasformare in crediti d’imposta anche le imposte anticipate stanziate con riferimento all’IRAP (art. 1, c. da 167 a 171, Legge n. 147/2013).

Trasformazione in presenza di perdita civilistica

Qualora nel bilancio individuale della società venga rilevata una perdita d’esercizio, è possibile trasformare in crediti d’imposta le attività per imposte anticipate iscritte in bilancio relative al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali i cui componenti negativi sono deducibili in più periodi d’imposta ai fini delle imposte sui redditi.

La trasformazione in credito d’imposta delle suddette imposte anticipate decorre dalla data di approvazione del bilancio da parte dell’assemblea dei soci o dei diversi organi competenti per legge.

A partire dal periodo d’imposta in corso alla data di approvazione del bilancio, non sono deducibili i componenti negativi di reddito corrispondenti alle attività per imposte anticipate trasformate in credito d’imposta.

Il credito d’imposta derivante dalla predetta trasformazione è pari al prodotto tra:

• perdita d’esercizio;

• rapporto fra le attività per imposte anticipate oggetto di trasformazione e la somma del capitale sociale e delle riserve di patrimonio netto.

Trasformazione in presenza di perdita fiscale

È possibile trasformare in crediti d’imposta anche le imposte anticipate relative a perdite fiscali (e non di esercizio) che derivino dalle variazioni in diminuzione correlate alle componenti negative di reddito relative ad avviamento e alle altre attività immateriali deducibili in più periodi d’imposta (art. 9, D.L. n. 201/2011).

La trasformazione decorre dalla data di presentazione della dichiarazione dei redditi in cui viene rilevata la perdita.

Il credito d’imposta è pari all’intera quota delle imposte anticipate relative alle perdite fiscali che derivino dalle suddette variazioni in diminuzione, a patto, però, che la variazione in diminuzione del reddito in corrispondenza della quale sono state iscritte le imposte anticipate trasformate trovi capienza nella perdita dichiarata.

In pratica, l’ipotesi di trasformazione in esame comporta che l’ammontare della perdita fiscale dell’esercizio computabile in diminuzione dal reddito imponibile nei periodi d’imposta successivi vada depurato della quota di perdita fiscale che ha dato luogo alle imposte anticipate trasformate in crediti d’imposta.

Trasformazione in caso di liquidazione

La facoltà di avvalersi delle ipotesi di trasformazione in precedenza esaminate è estesa - con specifiche regole - anche ai bilanci di liquidazione volontaria ovvero relativi a società sottoposte a procedure concorsuali o di gestione delle crisi, ivi inclusi quelli riferiti all’amministrazione straordinaria e alla liquidazione coatta e amministrativa di banche ed altri intermediari finanziari vigilati dalla Banca d’Italia.

Il credito d’imposta derivante dalle trasformazioni può essere:

• utilizzato, senza limiti d’importo, in compensazione nel Modello F24 (ai sensi dell’art. 17, D.Lgs. n. 241/1997);

• ceduto, al valore nominale, a società del gruppo (aderenti o meno al consolidato fiscale) ai sensi dell’art. 43-ter del D.P.R. n. 602/1973 (e in tal caso utilizzabile in compensazione dal cessionario entro i limiti d’importo ordinariamente previsti).

L’eventuale credito che residua dopo essere stato utilizzato in compensazione può essere chiesto a rimborso.

Con decreto di natura non regolamentare del Ministro dell’Economia e delle Finanze possono essere stabilite modalità di attuazione delle disposizioni.

Si consideri in particolare quanto previsto dall’art. 11 del D.L. n. 59/2016, nonché dal conseguente Provvedimento del 22 luglio 2016, circa le regole che hanno consentito di confermare (entro il 1° agosto 2016) l’opzione per la trasformazione delle attività per imposte anticipate in credito d’imposta, con riferimento a quelle attività cui non corrisponde un effettivo pagamento di imposte, e circa il conseguente obbligo di versamento di un canone annuo entro il termine di versamento a saldo delle imposte sui redditi.

Il credito d’imposta:

• non è produttivo di interessi;

• non concorre alla formazione del reddito d’impresa, né della base imponibile IRAP.

Legge di bilancio per il 2022

La Legge di bilancio per il 2022 ha previsto che in caso di operazioni di aggregazione aziendale realizzate attraverso fusione, scissione o conferimento di azienda, i cui progetti (in caso di fusione e scissione) siano approvati o le cui operazioni (in caso di conferimento) siano deliberati nel corso del 2022, ma non oltre il 30 giugno, sia consentita ai soggetti aventi causa, a determinate condizioni ed entro determinati limiti, la trasformazione in credito d’imposta delle attività per imposte anticipate riferite alle perdite fiscali pregresse inutilizzate e alle c.d. “eccedenze ACE” (art. 1, c. 70, Legge n. 234/2021). Detta disposizione ripropone quanto già previsto per il 2021 dalla Legge di bilancio precedente (art. 1, c. 233 ss., Legge n. 178/2020).

16.2.4. Rappresentazione in bilancio della fiscalità differita

Stato patrimoniale e Conto economico

Nell’attivo dello Stato patrimoniale (art. 2424 c.c.) la voce C.II.5-bis “Crediti tributari” accoglie gli importi certi e determinati per i quali la società ha un effettivo diritto al realizzo tramite compensazione con debiti tributari o contributivi o tramite la procedura del rimborso, mentre la voce C.II.5-ter “Imposte anticipate” accoglie le attività per imposte anticipate scaturenti, come già più sopra illustrato, dalle differenze temporanee deducibili e dal riporto a nuovo di perdite fiscali.

Nel passivo dello Stato patrimoniale (art. 2424 c.c.) tra i “Fondi per rischi e oneri” (voce B) devono essere specificamente indicati i “Fondi per imposte, anche differite” (voce B.2), e, tra i “Debiti” (voce D), i “Debiti tributari” (voce D.12).

Mentre la voce D.12 si riferisce alle passività per imposte certe e determinate, la voce B.2 accoglie sia le passività per imposte probabili, di ammontare o data di sopravvenienza indeterminati, sia le passività per imposte differite scaturenti, come in precedenza analizzato, dalle differenze temporanee imponibili.

Nel Conto economico (art. 2425 c.c.) le imposte differite e le imposte anticipate devono essere esposte in una voce distinta compresa nella voce 20 “Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate”.

Si ritiene qui opportuno riepilogare il contenuto complessivo della suddetta voce 20 del Conto economico, che, ai sensi dell’OIC 25, è suddivisa nelle seguenti quattro voci distinte:

• imposte sul reddito correnti, ossia le imposte dovute sul reddito imponibile dell’esercizio, ivi compresi eventuali correlati interessi e sanzioni;

• imposte sul reddito relative ad esercizi precedenti, ivi compresi i relativi interessi e sanzioni, ed anche l’eventuale differenza - positiva o negativa - tra l’ammontare dovuto a seguito della definizione di un contenzioso o di un accertamento rispetto all’importo precedentemente accantonato a fondo;

• imposte differite e anticipate, che comprendono:

  • con segno positivo, l’accantonamento al fondo imposte differite e l’utilizzo delle attività per imposte anticipate;

  • con segno negativo, l’imputazione delle imposte anticipate e l’utilizzo del fondo imposte differite.

  Si consideri, come già in precedenza illustrato, che in detta voce:

  • confluiscono sia le imposte differite e anticipate dell’esercizio sia quelle provenienti da esercizi precedenti, ad esempio per adeguamenti dovuti in conseguenza della variazione di aliquote fiscali o del verificarsi dei requisiti di iscrizione di imposte anticipate in precedenza non presenti;

  • non confluisce la fiscalità differita da iscrivere direttamente a patrimonio netto, riconducibile a operazioni, quali le operazioni straordinarie, che non hanno effetto sul Conto economico;

• proventi da consolidato fiscale, corrispondenti al compenso riconosciuto dalla società consolidante alla società consolidata per il trasferimento di perdite fiscali (16.3.).

Avendo riguardo, a titolo esemplificativo, alle registrazioni contabili in esercizi successivi all’originaria imputazione della fiscalità differita, si può riassumere quanto segue:

• nel bilancio dell’esercizio in cui si annulla la differenza temporanea tassabile, in primo luogo vengono rilevate le imposte correnti dell’esercizio in conformità alle risultanze della dichiarazione dei redditi, e, successivamente, vengono stornate le imposte differite contabilizzate, per competenza, negli esercizi precedenti, al fine di rettificare una parte delle imposte esigibili;

• nel bilancio dell’esercizio in cui si annulla la differenza temporanea deducibile, in primo luogo vengono rilevate le imposte esigibili nell’esercizio in conformità alle risultanze della dichiarazione dei redditi e, successivamente, vengono stornate le imposte anticipate precedentemente iscritte in modo da evidenziare a Conto economico, anche in questa fattispecie, l’onere fiscale di competenza.

Nota integrativa

In Nota integrativa (17.6.) (art. 2427 c.c.) occorre esporre un’informativa specifica in tema di fiscalità differita.

Detta informativa non è richiesta nel caso di bilanci redatti in forma abbreviata (art. 2435-bis c.c.).

In specie, nella Nota integrativa dei bilanci redatti in forma ordinaria occorre fornire un apposito prospetto contenente (art. 2427, c. 1, n. 14, c.c.):

• la descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate, specificando l’aliquota applicata e le variazioni rispetto all’esercizio precedente, gli importi accreditati o addebitati a Conto economico oppure direttamente a patrimonio netto, le voci escluse dal computo e le relative motivazioni; al riguardo l’OIC 25 propone (pur all’interno della sezione contenente gli esempi, che non sono parte integrante del principio) la presentazione di un prospetto come quello di seguito riportato;

• l’ammontare delle imposte anticipate contabilizzato a bilancio attinenti a perdite dell’esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni dell’iscrizione, l’ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni della mancata iscrizione; al riguardo l’OIC 25 propone (pur sempre all’interno della sezione contenente gli esempi, che non sono parte integrante del principio) la presentazione di un secondo prospetto come quello di seguito riportato.

Informativa sull’utilizzo delle perdite fiscali

Inoltre, l’OIC 25 richiede che, ove rilevante, venga fornita in Nota integrativa l’indicazione del rapporto tra l’onere fiscale corrente e il risultato civilistico mediante una o entrambe le modalità seguenti:

• una riconciliazione numerica tra l’onere fiscale corrente e l’onere fiscale teorico, con le relative motivazioni, quando la differenza è reputata significativa;

• una riconciliazione numerica tra l’aliquota fiscale teorica e l’aliquota fiscale media effettiva, con le relative motivazioni, quando la differenza è reputata significativa.

Anche al riguardo di detta informativa supplementare l’OIC 25 propone (sempre all’interno della sezione contenente gli esempi, che non sono parte integrante del principio) la presentazione di specifici prospetti come quelli di seguito riportati.

16.2.5. Casi di imposte differite

Plusvalenze patrimoniali rateizzate

Le plusvalenze oggetto di trattazione si riferiscono esclusivamente a quelle derivanti da cessioni a titolo oneroso dei beni o da risarcimento a titolo oneroso per la perdita o il danneggiamento dei beni.

La plusvalenza viene determinata per differenza tra il corrispettivo della cessione o l’indennizzo conseguito ed il costo non ammortizzato dei beni.

La plusvalenza, a prescindere dal trattamento fiscale, va imputata integralmente a Conto economico nell’esercizio in cui viene conseguita.

Nel caso in cui il contribuente scelga di optare per la rateizzazione della tassazione della plusvalenza, il risultato ante imposte relativo all’esercizio in cui essa è stata realizzata risulta maggiore del reddito imponibile calcolato tenendo conto delle variazioni in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri fiscali (art. 86, c. 4, D.P.R. n. 917/1986), per cui si determina una differenza temporanea imponibile negli esercizi successivi.

Con riferimento all’esercizio di conseguimento della plusvalenza occorre effettuare in dichiarazione dei redditi:

• una variazione in diminuzione pari all’importo complessivo della plusvalenza;

• una variazione in aumento pari a 1/5 della plusvalenza medesima.

La differenza temporanea tassabile, pari di conseguenza ai 4/5 della plusvalenza, si annulla alla fine dei 4 esercizi successivi, nel corso dei quali viene tassata per quote costanti in ciascun esercizio.

Il rispetto del principio di competenza impone che vengano imputate a Conto economico le imposte corrispondenti alla differenza temporanea tassabile generatasi per effetto della rateizzazione della plusvalenza; tali imposte, di competenza dell’esercizio, si rendono esigibili negli esercizi successivi.

Dividendi non incassati

I dividendi distribuiti da società di capitali residenti concorrono alla formazione del reddito in misura pari al 5% del loro ammontare e, in applicazione del criterio di cassa, nell’esercizio di incasso dei medesimi (art. 89, c. 2, D.P.R. n. 917/1986).

Di conseguenza, nel caso in cui risultino imputati a Conto economico dividendi non incassati nell’esercizio, occorre iscrivere le correlate imposte differite calcolate sulla quota dei dividendi (5%) che risulterà imponibile ai fini IRES nel successivo esercizio in cui avverrà l’incasso.

In dichiarazione dei redditi, con riferimento all’importo di dividendi non incassato nel medesimo esercizio di imputazione per competenza, occorre in specie effettuare:

• una variazione in diminuzione pari al 100% del suddetto importo nella dichiarazione dei redditi riferita all’esercizio di imputazione del dividendo;

• una variazione in aumento pari al 5% del dividendo nella dichiarazione dei redditi riferita al periodo nel corso del quale il medesimo risulta incassato.

Di conseguenza la variazione fiscale risulta:

• di natura definitiva in misura pari al 95% della medesima;

• di natura temporanea per la restante quota del 5%, con conseguente obbligo di iscrizione, come detto, delle correlate imposte differite.

Contributi in conto capitale rateizzati

I contributi in conto capitale, diversi da quelli spettanti non a norma di legge ma in base a contratto, costituiscono dal punto di vista fiscale sopravvenienze attive che concorrono a formare il reddito d’impresa secondo il principio di cassa.

A scelta del contribuente, detti contributi - ove incassati entro il termine del periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2023 (art. 9, c. 1, lett. a) e art. 13, c. 2, D.Lgs. n. 192/2024) - possono partecipare alla determinazione del reddito integralmente nell’esercizio dell’incasso o, in alternativa, nello stesso esercizio e nei successivi ma non oltre il quarto (art. 88, c. 3, lett. b), D.P.R. n. 917/1986).

La sopravvenienza, a prescindere dal trattamento fiscale, va imputata integralmente a Conto economico nell’esercizio in cui vi è una delibera formale di erogazione da parte dell’ente che deve corrispondere il contributo.

Nel caso in cui il contribuente scelga di optare per la rateizzazione della tassazione della sopravvenienza, il risultato ante imposte relativo all’esercizio in cui essa è stata realizzata risulta maggiore del reddito imponibile calcolato tenendo conto delle variazioni in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri fiscali (art. 88, c. 3, lett. b), D.P.R. n. 917/1986), per cui si determina una differenza temporanea imponibile negli esercizi successivi.

Con riferimento all’esercizio di iscrizione della sopravvenienza attiva occorre effettuare in dichiarazione dei redditi:

• una variazione in diminuzione pari all’importo complessivo della sopravvenienza;

• una variazione in aumento pari a 1/5 della sopravvenienza medesima.

La differenza temporanea tassabile, pari di conseguenza ai 4/5 della sopravvenienza, si annulla alla fine dei quattro esercizi successivi, nel corso dei quali viene tassata per quote costanti in ciascun esercizio.

Il rispetto del principio di competenza impone che vengano imputate a Conto economico le imposte corrispondenti alla differenza temporanea tassabile generatasi per effetto della rateizzazione della sopravvenienza; tali imposte, di competenza dell’esercizio, si rendono esigibili negli esercizi successivi.

Compensi ad amministratori pagati anticipatamente

I compensi spettanti agli amministratori concorrono alla formazione del reddito in applicazione del criterio di cassa, ossia nell’esercizio di pagamento dei medesimi (art. 95, c. 5, D.P.R. n. 917/1986).

Di conseguenza, nel caso in cui i compensi risultino pagati anticipatamente rispetto all’esercizio di competenza civilistica, occorre iscrivere le correlate imposte differite calcolate sui compensi che risulteranno non più deducibili nel successivo esercizio in cui avverrà l’imputazione a Conto economico dei medesimi.

In dichiarazione dei redditi, con riferimento all’importo dei compensi pagati anticipatamente rispetto all’esercizio di imputazione per competenza, occorre in specie effettuare:

• una variazione in diminuzione pari al suddetto importo nella dichiarazione dei redditi riferita al periodo nel corso del quale i compensi risultano pagati;

• una variazione in aumento di pari importo nella dichiarazione dei redditi riferita all’esercizio di imputazione dei compensi a Conto economico.

Deduzione di ammortamenti civilisticamente sospesi

Gli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali possono essere civilisticamente sospesi in determinati esercizi ai sensi delle disposizioni emanate a seguito dell’emergenza epidemiologica da Covid-19 (18.3.11.).

Pur a fronte della sospensione civilistica, è possibile dal punto di vista fiscale dedurre extracontabilmente le quote di ammortamento non imputate a Conto economico applicando le condizioni e i limiti generali di deducibilità.

In tal caso occorre iscrivere le correlate imposte differite, calcolate sugli ammortamenti dedotti anticipatamente rispetto all’esercizio di imputazione civilistica, i quali risulteranno non più deducibili negli esercizi successivi al periodo di conclusione dell’ammortamento fiscale.

In dichiarazione dei redditi, con riferimento all’importo degli ammortamenti civilisticamente sospesi, occorre in specie effettuare:

• una variazione in diminuzione pari al suddetto importo nella dichiarazione dei redditi riferita all’esercizio per il quale viene effettuata la sospensione;

• una variazione in aumento nella dichiarazione dei redditi riferita all’esercizio di imputazione a Conto economico degli ammortamenti già oggetto di sospensione.

Utili su poste in valuta da adeguamento ai cambi di fine esercizio

L’adeguamento delle poste in valuta estera ai cambi di fine esercizio non assume rilevanza fiscale fino al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2023 (art. 110, c. 3, D.P.R. n. 917/1986, abrogato dall’art. 9, c. 1, lett. d) D.Lgs. n. 192/2024) (18.3.15.). In particolare, nel caso in cui dalla conversione a fine esercizio di crediti e debiti in valuta estera emerga un utile su cambi, detto componente positivo risulta iscritto anticipatamente rispetto all’esercizio di imponibilità fiscale, coincidente con l’esercizio in cui avverrà l’incasso o il pagamento della posta in valuta corrispondente.

Di conseguenza, occorre iscrivere le correlate imposte differite calcolate sugli utili iscritti a Conto economico per effetto dell’adeguamento ai cambi di chiusura, che risulteranno imponibili solamente nell’esercizio in cui diventeranno certi a seguito della regolazione finanziaria dei crediti/debiti correlati.

In dichiarazione dei redditi, con riferimento all’importo degli utili su cambi da adeguamento, occorre in specie effettuare:

• una variazione in diminuzione pari al suddetto importo nella dichiarazione dei redditi riferita all’esercizio in cui gli utili su cambi da adeguamento risultano iscritti a Conto economico;

• una variazione in aumento di pari importo nella dichiarazione dei redditi riferita all’esercizio di regolazione finanziaria della posta in valuta corrispondente.

Fusione per incorporazione

Il regime fiscale generalmente previsto per le fusioni per incorporazione è quello della neutralità fiscale, con conseguente continuità dei valori fiscalmente riconosciuti anteriormente alla fusione (30.3.1.).

Di conseguenza, nel caso in cui emerga un disavanzo di fusione e lo stesso venga imputato dall’incorporante ad aumento del valore contabile di attività provenienti dal bilancio dell’incorporata, scaturiscono differenze temporanee tra valori civili e valori fiscali, a meno che non si proceda all’affrancamento dei maggiori valori con il versamento di imposta sostituiva.

La rivalutazione civile mediante imputazione del disavanzo può avvenire nei limiti dei valori correnti dei beni corrispondenti.

L’emersione delle suddette differenze temporanee comporta:

• l’iniziale iscrizione delle correlate imposte differite direttamente a Stato patrimoniale, senza alcun effetto sul Conto economico;

• il successivo utilizzo del fondo imposte differite, con imputazione della quota di competenza a Conto economico, in misura corrispondente all’annullamento della differenza temporanea, ad esempio mediante il processo di ammortamento o in conseguenza dell’alienazione dei cespiti.

16.2.6. Casi di imposte anticipate

Spese di manutenzione eccedenti

Le spese di manutenzione e riparazione ordinarie sono deducibili ai fini dell’IRES nel limite del 5% del costo dei beni ammortizzabili esistenti all’inizio dell’esercizio nel registro dei beni ammortizzabili (fatta salva la deducibilità dei compensi periodici dovuti a terzi per la manutenzione di determinati beni, il cui costo è escluso dal calcolo del suddetto limite percentuale), mentre l’eccedenza è deducibile in quote costanti nei 5 esercizi successivi (art. 102, c. 6, D.P.R. n. 917/1986).

Nel caso in cui in un esercizio siano stati sostenuti costi di manutenzione e riparazione maggiori di quelli deducibili nel medesimo esercizio (art. 102, c. 6, D.P.R. n. 917/1986), per la differenza fra le due entità si genera una differenza temporanea deducibile negli esercizi successivi (risultato civilistico ante imposte minore del reddito imponibile) per la quale occorre effettuare una variazione in aumento in dichiarazione dei redditi nell’esercizio di sostenimento dei costi.

La differenza temporanea si annulla in quote costanti nei 5 esercizi successivi nei quali occorre effettuare variazioni in diminuzione nelle dichiarazioni dei redditi corrispondenti.

Svalutazione crediti eccedente

La norma civilistica prevede che i crediti devono essere svalutati per tener conto di tutte le inesigibilità sia già manifestatesi che ragionevolmente prevedibili; di conseguenza l’imputazione a Conto economico della svalutazione deve avvenire non nell’esercizio in cui è certa bensì in quello in cui diventa ragionevolmente prevedibile.

La normativa fiscale riconosce a fini IRES la deducibilità delle svalutazioni dei crediti in misura forfettaria, pari allo 0,5% del valore nominale dei crediti commerciali (esclusi i crediti coperti da garanzia assicurativa) finché il fondo non raggiunge il 5% del suddetto valore.

Pertanto, per rispettare i criteri civilistici le svalutazioni dei crediti commerciali possono risultare superiori a quelle fiscalmente ammesse.

La discordanza tra la normativa civilistica e quella fiscale può così determinare il sorgere, nell’esercizio in cui viene effettuata la svalutazione civilistica, di una differenza temporanea deducibile che viene riassorbita nell’esercizio in cui la perdita su crediti ha i requisiti richiesti per la deducibilità fiscale (art. 101 D.P.R. n. 917/1986).

Con riferimento a tale tipologia di operazione occorre conoscere, con ragionevole certezza, l’esercizio in cui tale differenza temporanea deducibile si annullerà e se in quell’esercizio la società presenterà un reddito imponibile tale da assorbire la variazione in diminuzione; soltanto in presenza delle suddette condizioni è possibile iscrivere, nel rispetto del principio di prudenza, le imposte anticipate.

Se tali requisiti sussistono, le imposte anticipate vanno contabilizzate nell’esercizio in cui si genera la differenza temporanea deducibile negli esercizi successivi.

Ammortamento eccedente di immobilizzazioni materiali

Qualora le quote di ammortamento di immobilizzazioni materiali iscritte in bilancio, determinate in relazione alla residua possibilità di utilizzazione, siano superiori a quelle fiscalmente ammesse, per la parte eccedente esse sono indeducibili dalla formazione del reddito imponibile a fini IRES e di conseguenza si genera una differenza temporanea deducibile che viene riassorbita al termine del processo di ammortamento civilistico.

Ammortamento eccedente dell’avviamento

Qualora le quote di ammortamento dell’avviamento iscritte in bilancio, determinate in relazione ai criteri posti dal Codice civile e dai Principi contabili, siano superiori a quelle fiscalmente ammesse (pari al massimo a 1/18 del costo) (art. 103, c. 3, D.P.R. n. 917/1986), per la parte eccedente esse sono indeducibili dalla formazione del reddito imponibile a fini IRES, così come, in virtù di una norma specifica, a fini IRAP, e di conseguenza si genera una differenza temporanea deducibile che viene riassorbita al termine del processo di ammortamento civilistico del bene.

Ammortamento eccedente dei marchi

Qualora le quote di ammortamento dei marchi iscritte in bilancio, determinate in relazione ai criteri posti dal Codice civile e dai Principi contabili, siano superiori a quelle fiscalmente ammesse (pari al massimo a 1/18 del costo) (art. 103, c. 1, D.P.R. n. 917/1986), per la parte eccedente esse sono indeducibili dalla formazione del reddito imponibile a fini IRES, così come, in virtù di una norma specifica, a fini IRAP, e di conseguenza si genera una differenza temporanea deducibile che viene riassorbita al termine del processo di ammortamento civilistico del bene.

Perdite fiscali

Le perdite fiscali possono essere in generale riportate a nuovo ai fini dell’IRES a riduzione del reddito imponibile dei periodi di imposta successivi, entro il limite pari all’80% di ciascun reddito (art. 84, D.P.R. n. 917/1986).

In caso di perdita realizzata nei primi tre periodi di imposta dalla data di costituzione della società non sussiste il suddetto limite, cosicché la perdita può arrivare a compensare il 100% dei successivi redditi. Ove vi sia la ragionevole certezza del recupero delle perdite fiscali, si iscrivono le correlate imposte anticipate nell’esercizio di conseguimento della perdita. Detta peculiare differenza temporanea viene riassorbita nell’esercizio in cui la perdita viene utilizzata a riduzione del reddito imponibile.

16.3. Imposte da consolidato fiscale

Caratteristiche del regime

L’esercizio dell’opzione per il consolidato fiscale (artt. 117-142, D.P.R. n. 917/1986) comporta la determinazione, ai fini dell’IRES, di un unico reddito imponibile di gruppo, quale aggregazione dei risultati imponibili determinati in capo alle singole società aderenti, con conseguente obbligo in capo alla società consolidante di calcolare e versare all’Erario l’imposta sul reddito complessivo globale.

A tal fine gli imponibili delle società partecipanti al consolidato sono assunti per l’intero importo, così come le perdite fiscali delle società medesime possono essere utilizzate a compensazione dei redditi conseguiti da altre società del gruppo.

Contratti di consolidamento

I rapporti di natura giuridica, economica e finanziaria derivanti dall’adesione al consolidato fiscale sono regolati da specifici accordi contrattuali di carattere privatistico, che possono disciplinare in modo differenziato i criteri di ripartizione degli eventuali benefici fiscali, ivi compresi i criteri di ripartizione e utilizzo delle perdite fiscali.

Gli effetti contabili derivanti dall’applicazione del consolidato fiscale dipendono dalle caratteristiche delle clausole contenuti nei contratti di consolidamento, per cui possono risultare differenti a seconda delle singole fattispecie, descritte dall’OIC 25 (pur all’interno di una specifica sezione informativa che non costituisce parte integrante del Principio contabile).

Effetti contabili in capo alla consolidante

La società consolidante iscrive nel proprio Stato patrimoniale il complessivo debito o credito IRES verso l’Erario riferito al consolidato, registrando in contropartita:

• imposte sul reddito imputate a Conto economico per quanto riguarda le imposte corrispondenti al reddito prodotto dalla consolidante;

• crediti verso le società consolidate per quanto riguarda le imposte corrispondenti ai redditi conseguiti dalle consolidate e da queste trasferiti alla consolidante per la “liquidazione” di gruppo.

Nel caso di trasferimento di perdite prodotte dalle società consolidate, la società consolidante deve iscrivere nel proprio bilancio d’esercizio:

• un debito verso la società consolidata trasferente, ove il contratto di consolidamento preveda un riconoscimento immediato del beneficio connesso alla perdita fiscale trasferita al consolidato;

• un fondo imposte da consolidato fiscale, quando il contratto di consolidamento preveda che il riconoscimento del beneficio connesso alla perdita fiscale trasferita dalla società consolidata sia subordinato al conseguimento di successivi redditi imponibili in capo alla consolidata medesima.

Effetti contabili in capo alle consolidate

Ciascuna società consolidata determina e iscrive a Conto economico le imposte storiche corrispondenti al proprio reddito imponibile trasferito alla consolidante, registrando come contropartita un debito verso la società consolidante anziché verso l’Erario.

Nel caso di cessione di perdite fiscali, la società consolidata trasferente deve iscrivere nel proprio bilancio d’esercizio:

• un credito verso la società consolidante beneficiaria del trasferimento, con contropartita a Conto economico costituita da un provento da consolidato fiscale collocato all’interno della voce 20 “imposte sul reddito, correnti, differite e anticipate” (16.2.4.), ove il contratto di consolidamento preveda un riconoscimento immediato del beneficio connesso alla perdita fiscale trasferita al consolidato;

• nessun credito verso la società consolidante, ma esclusivamente imposte anticipate sulla perdita fiscale se sono soddisfatti i requisiti necessari per l’iscrizione delle stesse, quando il contratto di consolidamento preveda che il riconoscimento del beneficio connesso alla perdita trasferita dalla società consolidata sia subordinato al conseguimento di successivi redditi imponibili in capo alla consolidata medesima.